Tributação das permutas imobiliárias no regime do lucro presumido

Este artigo trata do imposto sobre a renda nas operações de permuta imobiliária realizadas por pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido. O artigo analisa a permuta propriamente dita, sob a perspectiva civilista; no âmbito do Direito Constitucional e do Direito Tributário, examina o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas; e, por fim, constata o cenário jurisprudencial e legislativo que envolve o tema central, trazendo reflexões acerca da tributação das permutas imobiliárias para fins de lucro presumido, com base em premissas fixadas no decorrer do trabalho.

1. Sobre os contratos de permuta
O contrato de permuta é um negócio jurídico em que as partes se obrigam a dar uma coisa em troca de outra, sem envolver dinheiro, que servirá unicamente como complemento — o qual se denomina torna[1] — e não como a base do contrato.

Um dispositivo do Código Civil sobre permuta (artigo 533[2]), com apenas duas ressalvas[3], dispõe que a tal operação se aplicam as disposições destinadas ao contrato de compra e venda.

O contrato de permuta classifica-se como comutativo em razão da intençãodos agentes de dar e receber prestações equilibradas entre si; eventual diferença de valores entre os objetos permutados não descaracteriza essa qualidade do contrato[4].

Aliás, dentre os elementos que caracterizam o contrato de permuta, a vontade é o mais polêmico numa análise em que pretende averiguar se o contrato é ou não é de permuta. No caso, o elemento vontade serve principalmente para diferenciar a permuta de outras transações de transmissão de propriedade, como a compra e venda e a dação em pagamento.

Por exemplo: quando as partes chamam de contrato de compra e venda o que, na realidade, pretendiam denominar permuta. Ou vice-versa. Logo, deve-se avaliar a verdadeira intenção das partes, porquanto o que está formalizado não necessariamente legitima a situação fática existente[5]. Além disso, deve-se averiguar se a situação fática existente legitima a intenção das partes.

2.1 Diferença entre permuta e compra e venda
Conforme concluo em livro sobre o tema[6], a permuta e a compra e venda não podem ser equiparadas livremente, devendo a regra do artigo 533 do Código Civil ser interpretada e aplicada dentro dos limites criados pelas seguintes distinções entre ambas:

Compra e venda	Permuta
Objeto: coisa em troca de dinheiro/preço	Objeto: uma coisa em troca de outra
Vício redibitório: o comprador pode suscitar a resolução do contrato com a restituição ou o abatimento do preço	Vício redibitório: o prejudicado pode suscitar a resolução do contrato, mas volta-se ao estado anterior
Despesas do contrato: salvo cláusula em contrário, ficarão as despesas de escritura e registro a cargo do comprador, e a cargo do vendedor as da tradição (artigo 490 do Código Civil)	Despesas do contrato: salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca; (inciso I do artigo 533 do Código Civil)
Negócio entre ascendente e descendente: É anulável a venda de ascendente a descendente, salvo se os outros descendentes e o cônjuge do alienante expressamente houverem consentido (artigo 496 do Código Civil)	Negócio entre ascendente e descendente: É anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante (inciso II do artigo 533)

Nesse cenário, a regra do artigo 533 do Código Civil, por si só, não autoriza que ambas as operações sejam tributadas a título de IRPJ como se fossem a mesma coisa porque, como visto, permuta e compra e venda, embora semelhantes, são institutos jurídicos diversos.

3. As permutas imobiliárias
Nesse cenário, a regra do artigo 533 do Código Civil, por si só, não autoriza que ambas as operações sejam tributadas a título de IRPJ como se fossem a mesma coisa porque, como visto, permuta e compra e venda, embora semelhantes, são institutos jurídicos diversos.

Essencialmente nos anos 1980, como o mercado imobiliário não dispunha de muitos recursos financeiros para adquirir terrenos necessários ao desenvolvimento de negócios, seus profissionais elegiam com frequência o contrato de permuta imobiliária para adquirir terrenos edificáveis[7]. Nesses contratos, terrenos podem ser trocados por imóveis ou unidades autônomas prontas, ou por unidades a serem construídas no terreno adquirido.

A Lei 4.591/1964, que dispõe sobre o condomínio em edificações e as incorporações imobiliárias, aparentemente prevê a operação em questão[8]. Embora não indique a natureza contratual da operação que menciona, o dispositivo da denominada Lei de Condomínio e Incorporações prevê expressamente a permuta de terreno por unidades a serem construídas[9].

Esse dispositivo leva-nos a concluir que o contrato de permuta imobiliária, referente à concessão de terreno ou de fração de terreno por unidades a serem construídas, configura-se como verdadeira permuta ou contrato preliminar de compromisso de permuta.

4. O imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e as atividades imobiliárias
O imposto sobre a renda, assim como os impostos em geral, objetiva gravar cada contribuinte de acordo com o incremento de seu potencial econômico em certo período, e não em razão de suas despesas nem com base na sua riqueza disponível em dado momento[10].

Os regimes de tributação por esse imposto aplicáveis às atividades imobiliárias são: o Simples Nacional; o Regime Especial Tributário do Patrimônio de Afetação (RET); o Regime Especial Tributário – Programa Minha Casa, Minha Vida; o lucro real; e o lucro presumido.

O presente artigo exige uma análise do regime de tributação com base no lucro presumido, principalmente aplicado à permuta, enfatizando-se o conceito de receita bruta, uma vez que sua definição é fundamental para resolver o tema central.

4.1. Lucro real x lucro presumido nas atividades imobiliárias
O regime do lucro presumido é fortemente utilizado pelas empresas do ramo imobiliário por ser mais simples e menos oneroso. Além disso, para as empresas que organizam o empreendimento por meio de sociedades de propósito específico (SPE), as receitas auferidas são computadas individualmente para fins de limite de receita do lucro presumido.

Ocorre que as normas para o setor imobiliário são mais corriqueiras para o regime do lucro real. Em contrapartida, no âmbito do lucro presumido há uma ausência de sistematização e de normas condutoras. No regime de tributação pelo lucro presumido a legislação não destina sistemática ao setor imobiliário, ao contrário do regime do lucro real. São poucos os dispositivos legais relacionados à atividade imobiliária.

Em 1988 foi publicada a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal 107, que dispõe sobre os procedimentos a serem adotados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas nas permutas de bens imóveis. Entretanto, na época não era permitida a opção pelo lucro presumido por parte das empresas imobiliárias[11], o que somente aconteceu a partir de 1º de janeiro de 1999[12].

4.2. O imposto sobre a renda de pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido e as operações de permuta
O artigo 25 da Lei 9.430/96, alterado pela Lei 12.973, dispõe que o lucro presumido será a soma: a) do valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o artigo 15 da Lei 9.249/95, sobre a receita bruta definida pelo artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77, replicado no artigo 208 RIR/2018, auferida no período de apuração de que trata o artigo 1º, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e b) os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas acima, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do artigo 183 da Lei 6.404/76, e demais valores determinados na própria Lei 9.430/96, auferidos no período de apuração.

Com as alterações proporcionadas pela Lei 12.973/2014, qualquer receita intrínseca à atividade ou objeto principal da pessoa jurídica deve compor a receita bruta tributável para fins de lucro presumido. Todavia, continuam fora do âmbito da receita bruta os ingressos que não caracterizam receitas.

O caráter opcional do lucro presumido não admite a tributação de qualquer valor, sob o argumento de que se trata de opção do contribuinte, pois lhe é permitido optar pela tributação pelo lucro real. Nesses parâmetros, a tributação no regime do lucro presumido deve atender os princípios da livre concorrência, do tratamento privilegiado às empresas de pequeno porte, da capacidade contributiva e da igualdade, além de observar as mesmas restrições aplicadas às sistemáticas do lucro real e do lucro arbitrado, tributando apenas aquilo que for renda[13].

A necessidade de acréscimo patrimonial não é abandonada na sistemática do lucro presumido, passando a ser objeto de presunção legal absoluta, equacionada por dois elementos: a receita e o índice de presunção de acréscimo patrimonial disposto em lei[14].

Enquanto no regime do lucro real — conforme dispõe a Instrução Normativa 107/1988 — uma entrada de imóvel a título de permuta pode ser equivalente ao imóvel que lhe corresponde na operação (dado em permuta) a ponto de, sem gerar polêmicas, ser neutralizada pelo seu custo ou despesa, no lucro presumido a empresa que realiza a mesma operação enfrenta um cenário de controvérsias.

5. A tributação das permutas imobiliárias
A tributação das permutas imobiliárias no regime do lucro presumido é razão para diversos questionamentos por parte dos contribuintes.

Em 2014, com o Parecer Normativo 9, a Receita Federal veiculou a orientação de que, para fins de IRPJ, CSLL e contribuição para o PIS e Cofins, o valor do imóvel recebido em permuta constitui receita bruta (base de cálculo no regime de apuração pelo lucro presumido) assim como o montante recebido a título de torna. Nesses parâmetros, o Fisco exige indistintamente — de empresas incorporadoras ou não — o recolhimento de tributos sobre essa operação.

Para tanto, o Parecer Normativo Cosit 9 consigna que as regras da IN SRF 107/1988 não são aplicáveis ao lucro presumido, sob os seguintes fundamentos:

i) a permuta deve ser equiparada à compra e venda;

ii) a base de cálculo no regime de apuração pelo lucro presumido é determinada por meio do percentual aplicado sobre a receita bruta — que compreende o produto da venda nas operações de conta própria — de modo que o valor do imóvel que a pessoa jurídica que explora atividades imobiliárias recebe em permuta compõe sua receita bruta.

O Parecer Normativo Cosit 9 definiu ainda que no lucro real não há resultado a tributar porque o valor contábil do imóvel que entra é igual ao valor do imóvel que sai (receita menos custo), mas no lucro presumido, o custo do imóvel entregue na permuta não irá afetar a base de cálculo.

Todavia, existem fortes razões que levam os contribuintes do mercado imobiliário a questionar o posicionamento da Receita Federal. Uma delas consiste no fato de que, muito embora o Fisco insista, na forma do Parecer Normativo 9, em tributar os contratos de permuta da mesma forma que os contratos de compra e venda (estes, sim, tributáveis), equiparando-os, trata-se, na verdade, de operações que se distinguem sobremaneira, de modo que, ao contrário da segunda, na primeira inexiste receita.

Aliás, desde 2016, a Justiça Federal de Santa Catarina e o TRF-4[15] vêm acatando esse argumento, e, recentemente, o Superior Tribunal de Justiça, na sua primeira decisão de mérito sobre o tema[16], seguiu a mesma linha de raciocínio, afastando a tributação sobre o terreno recebido em permuta por empresa do ramo de construção civil optante pelo regime do lucro presumido.

O voto condutor consignou que “o contrato de troca ou permuta não deverá ser equiparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda, pois não haverá́, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca”.

Além dessa tese, há outro fundamento ainda não debatido na jurisprudência, a ser considerado em prol do contribuinte, desenvolvido por mim em livro sobre o tema[17]. A tese considera a relevância da natureza do negócio jurídico (permuta) e do elemento volitivo para fins de definição do negócio jurídico. Além disso, a tese debate o conceito de receita bruta e de receita propriamente. Nessa hipótese, há de se considerar que na operação de permuta as incorporadoras tão somente adquirem um terreno para construir algo nele, sem demandar pagamento em dinheiro. O incorporador realiza esse pagamento pela entrega de unidades a serem construídas sob sua responsabilidade, sem pretender nem implicar obtenção de receita.

Tais premissas levam à conclusão de que, por ausência de fato gerador tributário, não incide tributação sob a perspectiva das incorporadoras na citada operação.

6. Considerações finais
A discussão é extensa devido à ausência de legislação específica sobre o tema. Tal cenário prevalece tanto sobre a permuta em si, como sobre a permuta imobiliária e suas modalidades. Oportuno lembrar que não há sequer um conceito de permuta definido em lei. Logo, há que se cogitar a possibilidade de regramento dessas operações para que se proporcione, especialmente aos contribuintes do ramo imobiliário, um ambiente de maior segurança jurídica. No entanto, por ora, o combate a esse obstáculo está restrito à esfera do Poder Judiciário.