ITCMD – Instituição de servidão de passagem a título não oneroso – Incidência – Base de cálculo. I – A transmissão de direito real (servidão de passagem) por doação (a título não oneroso) encontra-se no campo de incidência do ITCMD (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000). II- A base de cálculo do ITCMD na transmissão causa mortis ou doação “inter vivos” de imóvel ou direito a ele relativo é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo). III – No caso de direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13 da Lei 10705/2000, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do direito na data da transmissão ou do ato translativo e, à falta do valor de que trata este artigo, admite-se o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do artigo 11 da mesma lei. Data: 21/03/2019.
Relato
- O Consulente, Tabelião de Notas, requer parecer sobre a incidência de ITCMD “sobre a instituição gratuita de servidão de passagem, art. 1.225, inciso III, do Código Civil” e sobre “a base de cálculo para a servidão de passagem que se estabelecerá entre o imóvel serviente (…área total: 20.980 m², área da servidão: 1.967,33 m²) e o imóvel dominante (…), considerando-se que o imóvel serviente está avaliado, para fins de lançamento do Imposto Territorial Rural – ITR, em R$ 9.042.272,95, sendo: R$ 9.006.266,00 o valor das construções, instalações e benfeitorias, e R$ 36.006,95, o valor da Terra Nua”.
- Explica que a escritura não foi lavrada porque “as partes alegam que deve ser considerado, como base de cálculo para fins de incidência do ITCMD, neste caso, o valor de mercado declarado pelas partes: R$ 50.000,00, referente, tão-somente, à fração do terreno (1.967,33 m²), onde será implantada a servidão, com fundamento no artigo 9° da Lei nº 10.705/2000, que diferencia duas categorias de bases de cálculo: ‘bem ou direito transmitido’, aplicando-se no caso a segunda, por se tratar de direito de passagem por servidão”.
2.1. E “considerando que o direito de usufruto e os casos de bipartição do domínio (ex. enfiteuse), têm disciplina própria estabelecida no parágrafo primeiro do artigo 9°, nos casos de servidão, por ser um direito, não poderá ser aplicado o art. 13, considerando que o seu caput delimita a sua aplicação a imóveis, devendo ser aplicado o art. 14 e seu parágrafo único, o que resulta, sob a alíquota de 4%, no valor de R$ 2.000,00 a ser recolhido a título de ITCMD, tendo por base de cálculo o valor atribuído de R$ 50.000,00, referente ao direito de servidão transmitido graciosamente, referente aos 1.967,33 m² onde está instalada a estrada”.
- Aduz que as partes “reforçam que não se trata de doação de parte do imóvel, que permanecerá na sua totalidade sob o domínio do outorgante, trata-se de autorização perpétua para que o acesso ao imóvel vizinho (dominante) seja feito pela estrada delimitada nestes 1.967,33 m² dentro do imóvel (serviente) do outorgante. Esclarecem que este valor atribuído é superior aos valores calculados pelo Instituto de Economia Agrícola – IEA para a terra nua na região de Franca-SP.”
Interpretação
- O Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD – incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido, entre outras formas, por doação (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000, com base no inciso I do artigo 155 da Constituição Federal).
- Por sua vez, a servidão é direito real de gozo sobre coisa alheia, encontrando-se prevista no artigo 1378 do Código Civil: “a servidão proporciona utilidade para o prédio dominante, e grava o prédio serviente, que pertence a diverso dono, e constitui-se mediante declaração expressa dos proprietários, ou por testamento, e subsequente registro no Cartório de Registro de Imóveis”.
- Ensina Fábio Ulhôa Coelho (Curso de Direito Civil, direito das coisas; direito autoral, vol. 4 – 2ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2009 – página 456):
“O primeiro critério de classificação da servidão separa-as em onerosa ou gratuita. (…) Nas servidões onerosas, o titular do prédio dominante paga ao do serviente uma contraprestação em dinheiro pelo direito real. (…)
Gratuita, por sua vez, é a servidão em que nenhuma remuneração é devida pelo adquirente do direito real ao titular do prédio serviente. Verifica-se na derivada de doação ou testamento e na adquirida por usucapião.” (grifos nossos)
- Portanto, no caso aqui em estudo, a instituição da servidão por doação, por ser uma transmissão de direito real sobre imóvel realizada pela liberalidade de seu proprietário ao dono do imóvel vizinho, sujeita-se, em tese, ao ITCMD, uma vez que se insere no campo de incidência desse imposto.
- Por seu turno, o artigo 9º da Lei 10.705/2000 (artigo 12, caput, do Decreto 46.655/2002 e atualizações – RITCMD/2002), dispõe que a base de cálculo do ITCMD na transmissão causa mortis ou doação “inter vivos” de imóvel ou direito a ele relativo é “o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo)”, considerado na data da realização do ato ou contrato de doação.
- A lei estabeleceu ainda a base de cálculo para as transmissões de domínio útil, direto, nua-propriedade e instituição de usufruto (art. 9º, §2º, da Lei 10705/2000) e, para bens imóveis estabeleceu um valor mínimo: (i) não inferior ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo e; (ii) em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR. (artigo 13 da Lei 10705/20000).
- Ademais, destaque-se que o artigo 14 da Lei 10705/2000 estabelece que, no caso de direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do direito na data da transmissão ou do ato translativo e que à falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do artigo 11, in verbis:
“Artigo 14 – No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.”
- 1º – À falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do artigo 11.
- Assim, no presente caso, a base de cálculo a ser considerada (valor venal) seria o valor de mercado negociado para o direito em questão, caso se optasse pela servidão onerosa. Por se tratar de doação de direito sobre bem imóvel, não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13 da Lei 10705/2000, concluímos que o valor declarado pelo interessado é admitido. Isso porque, por se tratar de situação diferenciada, em que de fato a alienação do bem não ocorre por compra e venda, nos casos de transmissão “causa mortis” ou por doação de bens imóveis, o legislador teve a sensibilidade de permitir ao contribuinte uma avaliação informal do bem, dispensando-o, em princípio, de um processo muitas vezes oneroso que é o da avaliação formal e possibilitando ao contribuinte verificar qual seria esse valor e atribuí-lo ao bem imóvel, ou direito sobre ele, transmitido.
- Consideramos importante ter em conta que à Fazenda Pública Estadual estará sempre reservado o direito de não concordar “com o valor declarado ou atribuído ao bem ou direito” e buscar, pelos meios que lhe são próprios, o correto valor de mercado do bem imóvel ou direito transmitido (artigo 17, §2º c/c artigo 19 do RITCMD/SP, aprovado pelo Decreto 46.655/2002).
- Por fim, lembramos que, nos termos do Artigo 521 do RICMS/2000 (c/c artigo 31-A da Lei 10.705/2000), a resposta dada à consulta poderá ser modificada ou revogada a qualquer tempo (Lei 6.374/89, art. 107).
- Por oportuno, transcrevemos o teor do artigo 521 do RICM/2000:
“Artigo 521 – A resposta dada à consulta poderá ser modificada ou revogada a qualquer tempo (Lei 6.374/89, art. 107):
I – por outro ato da Consultoria Tributária;
II – pelo Coordenador da Administração Tributária.
Parágrafo único – Na hipótese de modificação de resposta à consulta, o novo entendimento aplica-se apenas aos fatos geradores ocorridos após a notificação do consulente ou a publicação de ato normativo, salvo se o novo entendimento for mais favorável ao consulente, hipótese em que poderá ser aplicado também aos fatos geradores ocorridos no período abrangido pela resposta anteriormente exarada. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 56.276, de 13-10-2010; DOE 14-10-2010)”.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 2079, de 05 de dezembro de 2013.
RESPOSTA MODIFICADA – SEM EFEITOS
– Ementa
ITCMD – Imóvel rural – Instituição de servidão de passagem a título não oneroso, para implantação de estrada.
I – A transmissão de direito real (servidão de passagem) por doação (a título não oneroso) encontra-se no campo de incidência do imposto (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000).
II – Ante a ausência de previsão de base de cálculo do ITCMD para a hipótese, não é possível exigir o pagamento do imposto (artigo 9º da Lei 10.705/2000).
– Relato
1.O Consulente, Tabelião de Notas, requer parecer sobre a incidência de ITCMD “sobre a instituição gratuita de servidão de passagem, art. 1.225, inciso III, do Código Civil” e sobre “a base de cálculo para a servidão de passagem que se estabelecerá entre o imóvel serviente (…área total: 20.980 m², área da servidão: 1.967,33 m²) e o imóvel dominante (…), considerando-se que o imóvel serviente está avaliado, para fins de lançamento do Imposto Territorial Rural – ITR, em R$ 9.042.272,95, sendo: R$ 9.006.266,00 o valor das construções, instalações e benfeitorias, e R$ 36.006,95, o valor da Terra Nua”.
2.Explica que a escritura não foi lavrada porque “as partes alegam que deve ser considerado, como base de cálculo para fins de incidência do ITCMD, neste caso, o valor de mercado declarado pelas partes: R$ 50.000,00, referente, tão-somente, à fração do terreno (1.967,33 m²), onde será implantada a servidão, com fundamento no artigo 9° da Lei nº 10.705/2000, que diferencia duas categorias de bases de cálculo: ‘bem ou direito transmitido’, aplicando-se no caso a segunda, por se tratar de direito de passagem por servidão”.
2.1. E “considerando que o direito de usufruto e os casos de bipartição do domínio (ex. enfiteuse), têm disciplina própria estabelecida no parágrafo primeiro do artigo 9°, nos casos de servidão, por ser um direito, não poderá ser aplicado o art. 13, considerando que o seu caput delimita a sua aplicação a imóveis, devendo ser aplicado o art. 14 e seu parágrafo único, o que resulta, sob a alíquota de 4%, no valor de R$ 2.000,00 a ser recolhido a título de ITCMD, tendo por base de cálculo o valor atribuído de R$ 50.000,00, referente ao direito de servidão transmitido graciosamente, referente aos 1.967,33 m² onde está instalada a estrada”.
3.Aduz que as partes “reforçam que não se trata de doação de parte do imóvel, que permanecerá na sua totalidade sob o domínio do outorgante, trata-se de autorização perpétua para que o acesso ao imóvel vizinho (dominante) seja feito pela estrada delimitada nestes 1.967,33 m² dentro do imóvel (serviente) do outorgante. Esclarecem que este valor atribuído é superior aos valores calculados pelo Instituto de Economia Agrícola – IEA para a terra nua na região de Franca-SP.”
– Interpretação
4.O Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD – incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido, entre outras formas, por doação (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000, com base no inciso I do artigo 155 da Constituição Federal).
5.Por sua vez, a servidão é direito real de gozo sobre coisa alheia, encontrando-se prevista no artigo 1378 do Código Civil: “a servidão proporciona utilidade para o prédio dominante, e grava o prédio serviente, que pertence a diverso dono, e constitui-se mediante declaração expressa dos proprietários, ou por testamento, e subsequente registro no Cartório de Registro de Imóveis”.
6.Ensina Fábio Ulhôa Coelho (Curso de Direito Civil, direito das coisas; direito autoral, vol. 4 – 2ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2009 – página 456):
“O primeiro critério de classificação da servidão separa-as em onerosa ou gratuita. (…) Nas servidões onerosas, o titular do prédio dominante paga ao do serviente uma contraprestação em dinheiro pelo direito real. (…)
Gratuita, por sua vez, é a servidão em que nenhuma remuneração é devida pelo adquirente do direito real ao titular do prédio serviente. Verifica-se na derivada de doação ou testamento e na adquirida por usucapião.” (grifos nossos)
7.Portanto, no caso aqui em estudo, a instituição da servidão por doação, por ser uma transmissão de direito real sobre imóvel realizada pela liberalidade de seu proprietário ao dono do imóvel vizinho, sujeita-se, em tese, ao ITCMD, uma vez que se insere no campo de incidência desse imposto.
8.Por seu turno, o artigo 12, caput, do Decreto 46.655/2002 e atualizações – RITCMD/2002 (artigo 9º da Lei 10.705/2000), dispõe que a base de cálculo do ITCMD na transmissão causa mortis ou doação “inter vivos” de imóvel ou direito a ele relativo é “o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo)” e o artigo 16 do RITCMD/2002 (relativo ao artigo 13 da Lei 10.705/2000) estabelece:
“Artigo 16 – O valor da base de cálculo, no caso de bem imóvel ou direito a ele relativo será:
I – em se tratando de:
a) urbano, não inferior ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU;
b) rural, não inferior ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a propriedade Territorial Rural – ITR;
(…)
Parágrafo único – Poderá ser adotado, em se tratando de imóvel: (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 55.002, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)
1 – rural, o valor médio da terra-nua e das benfeitorias divulgado pela Secretaria de Agricultura e Abastecimento do Estado de São Paulo ou por outro órgão de reconhecida idoneidade, vigente à data da ocorrência do fato gerador, quando for constatado que o valor declarado pelo interessado é incompatível com o de mercado;
2 – urbano, o valor venal de referência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI divulgado ou utilizado pelo município, vigente à data da ocorrência do fato gerador, nos termos da espectiva legislação, desde que não inferior ao valor referido na alínea “a” do inciso I, sem prejuízo da instauração de procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, se for o caso.” (grifos nossos)
9.Analisando, em primeiro lugar, o artigo 12 do RITCMD, que estabelece, como base de cálculo do ITCMD, na transmissão causa mortis ou doação de direito relativo a imóvel, o valor venal desse direito, reconhecemos que tal dispositivo não se aplica à instituição de servidão por doação, já que é difícil fixar o valor desse direito e, se onerosa, a transmissão não se insere no campo de incidência do ITCMD.
9.1. E ainda que o artigo 16 do RITCMD determine que “o valor da base de cálculo, no caso de bem imóvel ou direito a ele relativo” não pode ser inferior ao valor fixado para o lançamento do IPTU, nem ao valor total do imóvel declarado para efeito de lançamento do ITR, conforme cada caso, entendemos que essa norma também não se aplica à hipótese em estudo, pois seria uma incoerência considerar, na instituição da servidão por doação, o mesmo valor mínimo de base de cálculo aplicável à transmissão causa mortis ou doação da propriedade plena de imóvel.
10.Compreendemos, apesar da crítica de alguns autores, que a propriedade plena reúne, nas mãos do proprietário do bem, os direitos elementares de usar, gozar e dispor da coisa. Assim, quando algum desses direitos se destaca das mãos do proprietário, que o transfere a terceiro, nasce para esse último um direito real sobre coisa alheia, que é, em si, um direito real limitado, por se restringir a certas utilidades da coisa, e limitante, pois onera o direito de propriedade do imóvel ao qual se vincula.
11.Ora, como seria possível utilizar, na instituição não onerosa de servidão, que é um direito real limitado (de gozo sobre coisa alheia), a mesma base de cálculo, para fins do ITCMD, que a aplicada na transmissão causa mortis ou doação da propriedade plena de imóvel?
12.Tal incongruência nos leva a concluir que não há, na legislação do ITCMD, previsão de base de cálculo para a hipótese de transmissão causa mortis ou doação de servidão.
12.1. Essa conclusão é corroborada pelo fato de que outros dois direitos reais limitados, o usufruto e a enfiteuse, possuírem previsões específicas de base de cálculo constantes do artigo 9º da Lei 10.705/2000, como podemos ver abaixo:
“Artigo 9º- A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
2º – Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:
1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade.
(…)’
Dessa forma, para o caso sob exame, apesar de a instituição de servidão por doação sujeitar-se, em tese, ao ITCMD, não é possível exigir o pagamento do imposto, ante à falta de previsão de base de cálculo para a hipótese.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.