ICMS – Operação de importação por conta e ordem – Importador por conta e ordem e adquirente situados em território paulista – Obrigações acessórias – Isenção do ICMS devido no desembaraço aduaneiro de insumos agropecuários. I. Na operação de importação por conta e ordem, o adquirente, real importador, deverá emitir nota fiscal de entrada de importação (artigos 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do RICMS/2000), escriturando-a normalmente no seu Livro Registro de Entradas, sendo este o documento fiscal hábil para amparar a operação de importação e o transporte da mercadoria. II. Aplicável a isenção do ICMS nas operações de importação de insumos agropecuários desembaraças no Estado de São Paulo, com destinação exclusiva a uso na pecuária, apicultura, aquicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura ou sericicultura, arrolados no inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000. III. Para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem para amparar suas operações de importação por conta e ordem. IV. Em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão e registro de documentos fiscais, bem como do ambiente do SPED ser nacional, eventual nota fiscal emitida pelo agente importador por conta e ordem deve ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de quaisquer valores, constando, apenas, o respectivo número da nota fiscal, a descrição da natureza da operação no campo de observações e, em campo próprio, referenciar a nota fiscal emitida pelo importador por conta e ordem com a nota fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente e sujeito ativo da operação. Data: 19/11/2020.
Relato
1. A Consulente, estabelecida em Porto Alegre/RS, que tem como atividade principal o comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso veterinário (CNAE 46.44-3-02), e que possui como atividade secundária, entre outras, a de fabricação de medicamentos para uso veterinário (CNAE 21.22-0-00), e que possui uma filial paulista cuja atividade principal é a de comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso veterinário (CNAE 46.44-3/02), relata que, dentre suas atividades, realiza a importação de insumos agropecuários para si e importações por conta e ordem de terceiros para destinatários localizados no Estado de São Paulo e em outras unidades da Federação.
2. Cita a Instrução Normativa nº 1.861/2018 e depreende a partir dela que há uma única operação relativa à “circulação de mercadorias”, a importação, fato gerador do ICMS, cujo contribuinte é o real adquirente, e ressalta que realiza apenas os trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.
3. Acrescenta que a Secretaria da Fazenda de São Paulo também manifestou este entendimento por meio da Decisão Normativa CAT-03/2009 e o Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP.
4. Expõe que realiza o desembaraço da mercadoria no Porto de Santos/SP e realiza a remessa para adquirentes localizados neste Estado e em outras Unidades Federadas. Cita a Resposta à Consulta 17018/2018 para sustentar que se aplica a isenção prevista no artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000 também às operações de importação cujo desembaraço é realizado no Estado de São Paulo, e alega que a legislação estadual não apresenta normativa específica em relação à documentação fiscal que deve acobertar as operações havidas nesse formato, motivo pelo qual sobram dúvidas à Consulente sobre a correta emissão das notas fiscais que devem dar suporte à operação de importação por conta e ordem de terceiros, de produtos abrangidos pela isenção supra mencionada.
5. Cita o artigo 7º da Instrução Normativa nº 1861/2018 bem como a cláusula segunda do Protocolo ICMS 23/2009 e, ao final, indaga se, em observância à legislação anteriormente exposta, para acobertar o fluxo da operação de importação de mercadorias isentas por conta e ordem de terceiros, é possível a emissão da seguinte documentação:
A) Quando o destinatário está localizado no Estado de São Paulo:
1. Nota Fiscal de Entrada – CFOP 3.949. CST 190, emitida pelo importador (Consulente), sem destaque do imposto. Informações complementares: “ICMS isento conforme inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/SP”.
2. Nota Fiscal de Remessa – CFOP 5.949. CST 141. Nota fiscal de remessa para documentar o trânsito da mercadoria até o estabelecimento adquirente.
3. Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem comprovação do recolhimento do imposto – GLME, emitida pelo importador em nome do adquirente paulista para fins de liberação da mercadoria.
B) Quando o destinatário está localizado no Estado do Paraná:
1. Nota Fiscal de Entrada – CFOP 3.949, emitida pelo importador (Consulente), sem destaque do ICMS. CST 190. Informações complementares: “ICMS diferido conforme art. 42, inciso VII do Anexo VIII do RICMS/PR”.
2. Nota Fiscal de Remessa – CFOP 6.949, emitida pelo importador, com destaque do ICMS. CST 100. Nota fiscal de remessa para documentar o trânsito da mercadoria até o estabelecimento adquirente. Operação interestadual com destino ao Paraná.
3. Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem comprovação do recolhimento do imposto – GLME no Estado de São Paulo, em nome do importador. Indicação do desembaraço em Paranaguá/PR. Fundamento legal: “ICMS isento conforme inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/SP”.
Interpretação
6. Preliminarmente, verifica-se que a Consulente não informa quais são as mercadorias, e suas respectivas classificações fiscais, objetos das operações de importação, de tal modo que, não é possível aferir se tais mercadorias dizem respeito a insumo agropecuário previsto na legislação. Desse modo, adotaremos como premissa para a resposta que todos os requisitos previstos no inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000 são observados.
6.1. Frise-se que a Consulente afirma que realiza importação por conta e ordem de terceiros, ou seja, é contratada apenas para prestação de serviços de despachante aduaneiro, ou seja, não realiza aquisição de mercadoria com recursos próprios.
6.2. Note-se que a Consulente cita a Instrução Normativa nº 1861/2018, contudo, o item “b” do inciso II do artigo 7º da citada instrução foi revogado pela Instrução Normativa nº 1937/2020.
6.3. Relativamente à situação “A” de sua indagação, consideramos que a operação de importação bem como o desembaraço aduaneiro ocorrem no porto de Santos/SP, e relativamente à situação “B”, adotaremos a premissa de que a operação de importação é realizada pela filial paulista da Consulente pelo porto de Paranaguá/PR, com respectivo desembaraço realizado no próprio porto, com remessa diretamente ao real importador paranaense.
7. Isso posto, em resposta às indagações apresentadas, quanto as obrigações acessórias a serem cumpridas pela empresa importadora por conta e ordem (Consulente), saliente-se que é entendimento clássico desta Consultoria que a Receita Federal, ao dispor sobre as chamadas operações de “importação por conta e ordem” na atualmente revogada Instrução Normativa SRF 247/2002 – em regramento do âmbito do PIS/COFINS – acabou por normatizar unilateralmente o assunto e extrapolar sua competência constitucional, sendo que, por envolver interesses não só da União, como dos Estados, a matéria deveria ter sido objeto de convênio. Dessa feita, esta Consultoria firmou o entendimento de que a Instrução Normativa SRF 247/2002 e suas alterações posteriores não obrigam a Fazenda do Estado.
8. Diante desse entendimento, foi editada a referida Decisão Normativa CAT nº 3/2009 a qual, apesar de determinar a emissão e registro da nota fiscal de importação pelo real adquirente nas operações de importação por conta e ordem e explicitar as razões lógico-jurídicas para tanto, se silenciou quanto à emissão de notas fiscais pelo agente importador por conta e ordem. Apesar da Fazenda do Estado não estar obrigada ao regramento da Instrução Normativa nº 1861/2018, não se pode ignorar que pragmaticamente o agente importador por conta e ordem continua obrigado perante as normas da Receita Federal a emitir nota fiscal nessa operação (Instrução Normativa nº 1861/2018, artigo 7º).
9. Deparada com essa situação, inclusive considerando os casos em que o agente importador por conta e ordem está localizado em outro Estado da Federação, esta Consultoria Tributaria tem reafirmado seu entendimento de que a nota fiscal adequada para acobertar a operação de importação e amparar eventual direito ao crédito é a nota fiscal de importação a ser emitida pelo real adquirente (cliente paulista da Consulente) e é esta que deve ser escriturada em seu livro registro de entradas.
10. Isso é, para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (Consulente) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.
10.1. Não obstante, em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão de nota fiscal e de registro de documentos fiscais, bem como pelo fato do ambiente do SPED ser nacional, eventual nota fiscal emitida pelo agente importador (Consulente) por conta e ordem deve ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de quaisquer valores. O cliente paulista da Consulente deve, assim, apenas indicar o respectivo número da nota fiscal, a descrição da operação no campo de observações e, em campo próprio, referenciar a nota fiscal emitida pela Consulente com a nota fiscal de entrada de importação emitida.
11. Feita essa introdução, relativamente à situação “A” trazida à análise, colacionamos trecho dos itens 8 e 9 da Decisão Normativa CAT-03/2009, que trata do ICMS nas operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros, in verbis:
“(…)8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);
terá direito ao crédito pelo ICMS pago pela importação e não pelo simples recebimento da mercadoria enviada pelo “importador por conta e ordem”, situado no outro Estado; o importador por conta e ordem de terceiros situado em outra unidade federada (prestador do serviço) é responsável solidário pelo pagamento do imposto (artigo 124, inciso I, do CTN);
a entrada física da mercadoria no estabelecimento do adquirente é o fato relevante para determinação do local da operação (artigo 11, inciso I, alínea “d”, da Lei Complementar 87/96), sendo devido o imposto ao Estado de localização do estabelecimento do adquirente.
(…)”
12. Lembramos, contudo, que o importador por conta e ordem de terceiros (no caso, a Consulente), atuando como facilitador da operação, normalmente já recolhe o ICMS na importação, sendo que ambos (real-adquirente e a Consulente-importadora) figuram como responsáveis solidários pelo pagamento do imposto, conforme dispõe o inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional, c/c os incisos IX e XI do artigo 11 do RICMS/2000.
13. Desse modo, tendo em vista que a nota fiscal referente à entrada da mercadoria importada, por parte do real importador (cliente paulista da Consulente) é de emissão obrigatória, e que dentre as informações que devem constar na nota fiscal estão as referentes ao serviço de transporte (artigo 127, inciso VI do RICMS/2000), é certo que esses dados deverão, obrigatoriamente, ser indicadas no documento fiscal emitido, nos termos dos artigos 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do RICMS/2000. Portanto, essa nota fiscal deve ser emitida e registrada nos termos próprios de uma real operação de importação e, em âmbito de território paulista, é essa a nota fiscal que deve acompanhar o transporte da mercadoria.
13.1. Ademais, o referido documento fiscal deverá ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas da cliente paulista, sendo certo que esta é a nota fiscal adequada para acobertar a operação de importação.
14. Relativamente à alegação de aplicabilidade da isenção ao caso em tela, faz-se importante analisar a redação do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000:
“Artigo 41 (INSUMOS AGROPECUÁRIOS) – Operações internas realizadas com os insumos agropecuários a seguir indicados:
(…)
V – ração animal, concentrado, suplemento, aditivo, premix ou núcleo, sendo o fabricante ou o importador devidamente registrado no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, observado o disposto no §1º, com destinação exclusiva a uso na pecuária, apicultura, aquicultura, avicultura, cunicultura, ranicultura ou sericicultura, desde que o produto (Convênio ICMS-100/97, cláusula primeira, III, “caput”, na redação do Convênio ICMS-93/06, cláusula primeira):
a) esteja registrado no órgão competente do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, quando assim exigido, hipótese em que o número do registro deverá estar indicado no documento fiscal (Convênio ICMS- 17/11, cláusula primeira);
b) contenha rótulo ou etiqueta de identificação;(…)”
15. Com relação à importação desses insumos agropecuários, o entendimento em precedentes desse órgão consultivo é no sentido de que, conquanto o caput do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000 refira-se a operações internas, o termo “operações” abrange tanto saídas quanto entradas, incluindo aquelas decorrentes de importação, e o termo qualificativo “internas” indica as situações em que, cumulativamente, o fato gerador ocorre nos limites deste Estado, seja por contingência geográfica ou por atribuição legal, e o destinatário da mercadoria se localiza em território paulista.
16. Assim, tendo em vista que o benefício em análise aplica-se a operações internas, englobando as importações, caso sejam cumpridos os requisitos previstos no inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000, observado o disposto no §1º, é aplicável a isenção às operações de importação objeto de dúvida.
16.1. Tendo em vista a falta de informação no relato, cabe à Consulente verificar se a mercadoria em análise, de fato, se enquadra em todos os requisitos do inciso V do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000.
17. Em continuidade, relativamente à situação “B” trazida à análise, como já tratado acima, observamos que para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (Consulente) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Sendo assim, dúvidas relacionadas às obrigações acessórias nessas operações de importação, bem como dúvidas acerca da aplicabilidade de eventual diferimento do imposto previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, devem ser remetidas diretamente ao Fisco daquele Estado.
18. Por fim, quanto à dúvida a respeito da Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem comprovação do recolhimento do imposto – GLME, por se tratar de dúvida operacional, informamos que a Consulente deverá solucionar dúvidas desta natureza diretamente por meio do Fale Conosco, disponibilizado no site da Secretaria de Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Correio-Eletronico.aspx), ou em consulta ao Posto Fiscal, observadas as regras da Resolução SFP 26/2020 e Portaria CAT 34/2020.
19. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.