ICMS – Software adquirido, vendido ou disponibilizado por transferência eletrônica de dados – Aquisição de estabelecimento localizado em outro país e posterior venda a consumidores finais no Brasil. I. As operações envolvendo software vendido ou disponibilizado por transferência eletrônica de dados que antecedem a venda para consumidor final são isentas, conforme artigo 172, Anexo I, do RICMS/2000, ficando dispensada a emissão de documento fiscal, conforme artigo 4º da Portaria CAT – 24/2018. II. A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas Unidades Federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final (Cláusula quarta do Convênio ICMS n° 106/2017). III. As vendas internas de software a consumidor final estão abarcadas por redução de base de cálculo prevista no artigo 73, Anexo II, do RICMS/2000, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%. Data: 15/08/2020.
Relato
1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce, como atividade principal, o “comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças” (CNAE: 46.64-8/00), e, como secundárias, dentre outras, as seguintes atividades: (i) “desenvolvimento de programas de computador sob encomenda” (CNAE: 62.01-5/01); (ii) “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis” (CNAE: 62.02-3/00); (iii) “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não-customizáveis” (CNAE: 62.03-1/00); e (iv) “suporte técnico, manutenção e outros serviços em tecnologia da informação” (CNAE: 62.09-1/00).
2. Descreve em sua consulta que se dedica, principalmente, a comercializar, distribuir, importar e exportar máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar, como aparelhos de ultrassom e ressonância magnética (hardware), os quais necessitam de instalação de programas de computador (software) para funcionarem nos estabelecimentos dos clientes (usualmente hospitais e clínicas médicas).
3. Relata que, posteriormente à venda de equipamentos, e geralmente em razão do desenvolvimento de novas tecnologias ou de novas demandas dos clientes, a Consulente licencia ou disponibiliza, de forma definitiva, outros programas, atualizações nos programas já existentes, ou, ainda, licenças para habilitação de funcionalidade ou programa já instalado no equipamento, mas que estava desativado.
4. Segundo a Consulente, tais programas, atualizações e licenças são padronizados, bem como desenvolvidos e obtidos de empresas localizadas no exterior, ressaltando, também, que é a Consulente quem adquire o direito de comercialização ou distribuição e quem efetua o pagamento às empresas localizadas no exterior.
5. Relata que, atualmente, obtém os programas, atualizações e licenças utilizando-se de meio físico, porém está se organizando para obtê-los mediante download, e-mail ou outra forma de disponibilização por meio eletrônico, com o subsequente licenciamento ou disponibilização a seus clientes, mediante remuneração.
6. Cita os seguintes dispositivos legais: (i) Convênio ICMS 106/2017; (ii) Lei Complementar 116/2003, especificamente, o item 1.05 da lista anexa; (iii) RICMS/2000 (artigos 8º; 16, inciso IV; 172, do Anexo I e artigo 73, do Anexo II); e (iv) Portaria CAT 24/2018.
7. Em prosseguimento, a Consulente menciona que participa de associação que obteve liminar nos autos de um determinado Mandado de Segurança coletivo, distribuído em Vara da Fazenda Pública de São Paulo, em nome de suas associadas, e que nos referidos autos foi proferida decisão, em março/2020, a qual deferiu o pedido liminar para “suspender a exigibilidade do ICMS incidente sobre as operações com bens digitais (softwares) realizadas por transferência eletrônica, nos termos do art. 151, IV do CTN afastando, em consequência, dos associados da impetrante os efeitos do Decreto Estadual nº 63.099/17, Portaria CAT nº 24/18 e Convênios ICMS nºs 181/15 e 106/17, devendo o impetrado se abster aplicar-lhes qualquer sanção ou cobrança de ICMS sobre o tema”.
8. Diante do exposto, a Consulente formula diversos questionamentos sobre o período em que estiver vigente a decisão liminar proferida no Mandado de Segurança coletivo, caso a Consulente opte por adotá-la, a seguir detalhados:
8.1. Quanto à etapa de aquisição do direito de comercialização ou distribuição e obtenção por meio eletrônico de programas, atualizações e licenças, questiona se: (i) está desobrigada de efetuar o recolhimento do ICMS-Importação; (ii) está dispensada de emitir NF-e; e (iii) caso esteja obrigada a emitir NF-e, questiona como deve preenchê-la.
8.2. Quanto ao licenciamento de programas, atualizações e licenças aos seus clientes, questiona: (i) se não há necessidade de utilizar estabelecimento com inscrição estadual autônoma; (ii) se está desobrigada de efetuar o recolhimento do ICMS; (ii) se está dispensada de emitir NF-e de saída; (iii) caso seja necessária a emissão de NF-e de saída, se está correto indicar, no campo “NCM”, a informação “00000000”; e (iv) em relação a operações interestaduais, se está desobrigada de emitir NF-e e de efetuar o pagamento do ICMS mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE (Cláusula Quarta, § 2º, do Convênio ICMS nº 106/17).
8.3. Quanto ao estoque, indaga se está dispensada de efetuar qualquer registro de entrada ou de estoque em relação à aquisição, por meio eletrônico, do direito de comercialização ou distribuição de programas, atualizações e licenças a partir de empresas localizadas no exterior, inclusive em relação ao Bloco K da EFD ICMS IPI e/ou ao livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque, inclusive por não haver suporte físico.
9. Em seguida, a Consulente formula os seguintes questionamentos sobre procedimentos que devem ser seguidos, caso opte por não adotar o que foi decidido no Mandado de Segurança coletivo ou caso a decisão liminar seja revogada.
9.1. Quanto à aquisição do direito de comercialização ou distribuição de programas, atualizações e licenças a partir de empresas localizadas no exterior, obtidas por meio eletrônico, indaga: (i) se a operação está no campo de incidência do ICMS ou do ISSQN; (ii) caso esteja no âmbito do ICMS, se não há obrigação de efetuar o recolhimento do ICMS-Importação, considerando que o Convênio ICMS 106/2017 isenta de ICMS as operações com software anteriores à saída destinada ao consumidor final, e se está dispensada de emitir NF-e referente à importação; e (iii) caso seja necessária essa emissão, considerando que não haverá importação de mercadoria física nem emissão de Declaração de Importação (“DI”) e desembaraço aduaneiro, como deve preencher os respectivos campos da NF-e.
9.2. Quanto ao licenciamento de programas, atualizações e licenças, aos clientes da Consulente no Brasil, questiona: (i) se a operação está no campo de incidência do ICMS ou do ISSQN; (ii) se há obrigação de efetuar o recolhimento do ICMS e sob qual alíquota (interna, interestadual com diferencial, se houver, ou considerando a Resolução nº 13/2012 do Senado Federal ); (iii) se deve ser emitida NF-e de saída; (iv) em caso afirmativo quanto à necessidade de emissão de NF-e, se está correto indicar, no campo “NCM”, a informação “00000000”; (v) se há necessidade de utilizar estabelecimento com inscrição estadual autônoma; e (vi) em relação a operações interestaduais, se está correto emitir NF-e e efetuar o pagamento do ICMS mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE (Cláusula Quarta, § 2º, do Convênio ICMS nº 106/17).
9.3. Quanto ao estoque, a Consulente indaga se está dispensada de efetuar qualquer registro de entrada ou de estoque em relação à aquisição, por meio eletrônico, do direito de comercialização ou distribuição de programas, atualizações e licenças a partir de empresas localizadas no exterior, inclusive em relação ao Bloco K da EFD ICMS IPI e/ou ao livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque, por não haver suporte físico.
10. Por fim, ressaltamos que a Consulente anexou, eletronicamente, à consulta, cópia dos seguintes documentos: (i) petição inicial de Mandado de Segurança por determinada associação; (ii) decisão que deferiu liminar em favor da impetrada; (iii) declaração de que a Consulente é afiliada à associação que impetrou o referido Mandado de Segurança; e (iv) Atas de reunião e de assembleia da referida associação.
Interpretação
11. De início, registre-se que os questionamentos da Consulente foram apresentados em dois segmentos: (i) questionamentos sobre diversos procedimentos que devem ser adotados caso a Consulente opte por seguir os ditames de decisão judicial proferida em Mandado de Segurança impetrado por associação da qual a Consulente participa, e; (ii) questionamentos sobre diversos procedimentos que devem ser adotados caso a Consulente não siga a referida decisão judicial.
12. Nesse passo, é importante ressaltar que o instrumento de consulta a este órgão consultivo serve, exclusivamente, ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista, nos termos do disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.
13. Por esse motivo, não cabe a essa Consultoria Tributária manifestar-se sobre os procedimentos que a Consulente deve ou não adotar relativamente a situações para as quais haja decisão judicial específica. Assim, entendemos que restam prejudicados os questionamentos relatados nos subitens 8.1. a 8.3.
14. Quanto à incidência de ICMS ou de ISSQN sobre as operações referidas na consulta, é importante mencionar que, conforme esclarece a Decisão Normativa CAT 04/2017, estão sujeitas ao ICMS as operações com softwares prontos que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. As transações com programas de computador desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, não estão sujeitas ao ICMS, mas ao ISSQN.
15. Lembre-se que a Portaria CAT 24/2018 dispõe que são considerados bens e mercadorias digitais aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, tais como os postos à venda em meios físicos (ex. CD), cuja incidência do ICMS já foi largamente reconhecida pela jurisprudência.
16. De fato, os bens digitais “de prateleira”, cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, são atualmente negociados também em meio digital, diretamente.
17. Nesse passo, observe-se que, com o surgimento dos bens digitais, a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria tornou-se irrefutável. Assim, mercadorias são os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e/ou funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico. O fato desses bens intangíveis, em razão do recente avanço tecnológico, não mais requererem um invólucro físico para sua comercialização não lhes retira a natureza de mercadoria, cujas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.
18. Tendo essas premissas em consideração, mencione-se que a Consulente esclareceu que adquire, bem como comercializa, softwares padronizados, que não sãodesenvolvidos sob encomenda e que serão obtidos e disponibilizados por meio eletrônico. As operações com essas mercadorias estão, portanto, sujeitas ao ICMS.
19. Quanto à legislação aplicável ao tema objeto da presente consulta, preliminarmente, informamos que os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados são disciplinados pelo Convênio ICMS 106/2017. Entretanto, destaca-se que, no Estado de São Paulo, o Decreto 63099/2017 e a Portaria CAT 24/2018 dispõem sobre as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados.
20. Feita essa colocação, convém analisar a operação de aquisição do software via transferência eletrônica de dados, destinado à venda subsequente. Sobre isso, transcrevemos o artigo 8º e o artigo 172 do Anexo I, ambos do RICMS/2000 e o artigo 4º da Portaria CAT – 24/2018, respectivamente:
“Artigo 8º – Ficam isentas do imposto as operações e as prestações indicadas no Anexo I”.
“ANEXO I
[…]
Artigo 172 – (BENS E MERCADORIAS DIGITAIS) – Operações com bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final (Convênio ICMS 106/17). (Artigo acrescentado pelo Decreto 63.099, de 22-12-2017; DOE 23-12-2017; produzindo efeitos a partir de 1º de abril de 2018)”
“Portaria CAT 24/2018
[…]
Artigo 4º – Fica dispensada a emissão de documento fiscal nas operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados com bens e mercadorias digitais anteriores à saída destinada ao consumidor final (artigo 172 do Anexo I do RICMS/00).”
21. Assim, em resposta ao questionamento do subitem 9.1, conforme estabelece o artigo 172, Anexo I, do RICMS/2000, a operação de aquisição de software pela Consulente é isenta do ICMS, ficando dispensada a emissão de documento fiscal, nos termos do artigo 4º da Portaria CAT 24/2018, tendo em vista se tratar de operação anterior à saída destinada ao consumidor final.
22. Isso posto, em relação às operações de venda de software por meio eletrônico, a consumidor final, cabe esclarecer que o fornecimento de mercadorias digitais comercializadas por meio da Internet, através de estabelecimentos virtuais, sítios ou plataformas digitais apresenta como característica inerente a ubiquidade, que permite que o estabelecimento fornecedor desse tipo de mercadoria esteja presente em toda parte onde ela é ofertada, vendida ou entregue aos consumidores finais.
23. Em decorrência disso, “a premissa adotada pelos Estados quando da elaboração do Convênio ICMS n.º 106/2017 foi a de que os sites e plataformas eletrônicas que comercializem bens e mercadorias digitais por meio de transferência eletrônica de dados são verdadeiros estabelecimentos virtuais, os quais se encontram onde quer que os bens e mercadorias digitais sejam ofertados, vendidos ou entregues aos seus adquirentes” (MIGUEL, Luciano Garcia; MARTINES, Tatiana, Tributação de bens e mercadorias digitais: operacionalização promovida pelo Convênio ICMS 106/17 e normas paulistas, Revista dos Tribunais, a. 107, v. 992, junho de 2018, p.266).
24. Com isso, o referido Convênio, mais especificamente na sua Cláusula quarta, passou a prever a inscrição do estabelecimento virtual em qualquer Unidade Federada na qual o estabelecimento venda a consumidor final:
“Cláusula quarta. A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas Unidades Federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada Unidade Federada: […]”
25. Observe-se, então, que, para realizar operações de venda ou disponibilização ao consumidor final domiciliado em outro Estado, a Consulente deve, em princípio, inscrever-se na Unidade Federada do domicílio deste consumidor, exceto se houver dispensa de inscrição por parte da Unidade Federada de destino (Cláusula quarta, parágrafo segundo, do Convênio ICMS 106/17).
26. Do exposto, vale ressaltar que, sendo a venda a consumidor final sempre operação interna, no Estado onde estiver o consumidor, não há que se falar em diferencial de alíquota a ser recolhido. Pelo mesmo motivo, ou seja, por se tratar de operação interna, não há que se falar em aplicação da alíquota de 4% de ICMS (Resolução 13/2012 do Senado Federal).
27. Quanto à inscrição do estabelecimento, para venda de software por meio digital, neste Estado, é importante destacar que, conforme artigo 16, inciso IV, do RICMS/2000, o site ou a plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados é considerado um estabelecimento autônomo.
28. Desse modo, sobre a obrigatoriedade de inscrição de novo estabelecimento, o artigo 5º da Portaria CAT- 24/2018 incluiu o artigo 19-C ao Anexo III da Portaria CAT 92/1998, parcialmente transcrito abaixo:
“Art. 19-C – Os sites e plataformas eletrônicas de que trata o inciso IV do artigo 16 do RICMS/2000 deverão ter uma inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo específica para realizar operações com bens e mercadorias digitais destinadas a pessoa domiciliada ou estabelecida neste Estado, independentemente da existência de outros estabelecimentos aqui inscritos.
§ 1º – O estabelecimento de que trata o “caput” deverá atuar exclusivamente na comercialização de bens e mercadorias digitais.
(…)”
29. Em consulta ao CADESP, observamos que o estabelecimento da Consulente, além das atividades referentes à comercialização de bens e mercadorias digitais, possui outras diversas atividades cadastradas, alheias ao objeto tratado nesta consulta, o que demonstra que o estabelecimento em questão não desenvolve, exclusivamente, operações com bens e mercadorias digitais. Desta forma, ainda que já possua inscrição ativa no Estado de São Paulo, a Consulente fica obrigada a cadastrar inscrição estadual específica para o site ou plataforma pelo qual pretenda realizar as operações envolvendo as vendas de software, conforme dispõem o caput e parágrafo 1º do artigo 19-C da Portaria CAT 92/1998.
30. Vale destacar, também, que a Cláusula sexta do Convênio ICMS 106/2017 prevê que a pessoa jurídica que der a saída do bem ou mercadoria digital é quem deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Assim, para acobertar a venda de softwares para consumidor final, é o estabelecimento com inscrição estadual específica para o site ou plataforma que deve emitir as Notas Fiscais com destaque do imposto devido.
30.1. A classificação das mercadorias segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM é matéria de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e de responsabilidade do próprio contribuinte. Eventuais dúvidas de classificação devem ser dirigidas a esse órgão. De todo modo, na hipótese de não existir código NCM para a mercadoria comercializada, a orientação deste órgão, com base na Nota Técnica 2014.004, versão 1.10, obtida no portal da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, é a de que deve ser informado o código “00000000” (oito zeros).
31. Em relação à tributação, em São Paulo, as vendas de software a consumidor final estão abarcadas por redução de base de cálculo prevista no artigo 73, Anexo II, do RICMS/2000:
“Artigo 73 (SOFTWARES) – Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5% (cinco por cento) (Convênio ICMS-181/15). (Artigo acrescentado pelo Decreto 61.791, de 11-01-2016; DOE 12-01-2016; Efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016)
Parágrafo único – O disposto no “caput” não se aplica aos jogos eletrônicos, ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.”
32. Quanto ao estoque (subitem 9.3), registre-se que não há que se falar em escrituração de Registro de Controle da Produção e do Estoque (Bloco K da EFD ICMS/IPI), considerando que a inscrição estadual que realizará as operações de venda das mercadorias digitais objeto da consulta não terá atividade industrial.
33. Conforme mencionado anteriormente, a operação de aquisição das mercadorias digitais realizada pela Consulente, considerando que é realizada por meio de transferência eletrônica de dados, não enseja a emissão de Nota Fiscal (artigo 4º da Portaria CAT 24/2018). Não obstante, a Consulente pode emitir mensalmente uma NF-e para documentar a entrada dos bens e mercadorias digitais em seu estabelecimento (aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Portaria CAT 24/2018 por analogia, nos termos do artigo 108, I, do CTN), conforme já manifestado por esta Consultoria Tributária na Resposta à Consulta 17177/2018, publicada no site desta Secretaria da Fazenda e Planejamento (www.portal.fazenda.sp.gov.br), e que pode ser consultada por meio do caminho “Acesso à Informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária/Respostas de Consultas”. Sugerimos que no documento emitido para acobertar tais entradas seja indicado o número desta consulta.
34. Com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.