As contribuições sociais de pessoa jurídica à Previdência Social incidem sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos seus prestadores de serviços.
Legislação revogada prescrevia ao tomador dos serviços prestados por meio de cessão de mão de obra ou empreitada, responsabilidade solidária pelas contribuições previdenciárias devidas pelo prestador de serviços, mantenedor do vínculo com o trabalhador. A maneira de afastar tal responsabilidade era assumir o ônus de fiscalizar os recolhimentos do prestador e guardar a totalidade da documentação relativa à essa fiscalização.
A Lei 9.711/1998, que alterou o artigo 31 da Lei 8.212/1991 beneficiou o tomador, estatuindo apenas que ele recolhesse 11% do valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços em nome da empresa prestadora de serviços, como antecipação do tributo por ela devido.
Cabe ao prestador de serviços que sofre a retenção, apurar posteriormente o valor das contribuições devidas e o compensar com os créditos relativos à retenção que sofreu. Sendo insuficiente a retenção, cabe ao prestador fazer o recolhimento adicional. Caso haja valores excedentes retidos, o crédito pode ser recuperado pelo prestador, por meio de restituição administrativa.
A Lei 8.212/1991, o Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999) e a Instrução Normativa 971/2009 definem as atividades sujeitas à retenção das contribuições previdenciárias.
O artigo 31 da Lei 8.212/1991 reza que “A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do artigo 33 desta Lei”.
O mesmo artigo 31 conceitua “cessão de mão-de-obra”, que possui o condão de impor retenção de 11% do valor da fatura ou nota fiscal, desde que presentes três requisitos simultâneos: (i) mão-de-obra colocada à disposição do contratante; (ii) execução do serviço nas dependências do contratante ou de terceiros; e (iii) prestação de serviços contínuos. O artigo 115 da IN 971/2009 repete os requisitos caracterizadores da cessão de mão de obra e da respectiva retenção.
A presença simultânea dos três requisitos para que se aplique a regra da retenção foi, explicitamente, confirmada pela Receita Federal do Brasil, na Solução de Consulta Cosit 312/2014:
- Por essa razão, é fundamental compreender o conceito de cessão de mão de obra para aplicação correta da legislação que dispõe sobre a referida retenção.
- Pois bem, a Instrução Normativa RFB 971, de 2009, ao definir cessão de mão de obra, praticamente adota o mesmo texto do § 1º do artigo 219 do RPS, de 1999. Entretanto, conceitua as expressões “dependências de terceiros”, “serviços contínuos” e “colocação à disposição” (artigo 115, §§ 1º, 2º e 3º), da seguinte forma: […]
- Depreende-se do artigo 115 queestará configurada a cessão de mão de obra, se reunidas, concomitantemente, as seguintes condições, todas conceituadas nos seus §§ 1º, 2º e 3º, acima transcritos:
- a) o trabalho seja executado nas dependências da contratante ou nas dependências de terceiros por ela indicados;
- b) o objeto da contratação seja a realização de serviços considerados contínuos, por constituírem necessidade permanente da contratante;
- c) o trabalhador seja cedido pela contratada para ficar à disposição da contratante, em caráter não eventual. (não há grifo no original)
Contraria a mens legis da Lei 11.688/2004, a interpretação de que os projetos de infraestrutura por meio de contratos de Parceria Público Privada (PPP) sujeitam-se à regra de retenção da contribuição previdenciária, em razão de suposta caracterização como serviços prestados por meio de cessão de mão de obra ou empreitada. As PPP são sui generis, por ser usual esses contratos preverem: (i) elevados investimentos iniciais (obras de infraestrutura); (ii) sem a respectiva contrapartida remuneratória imediata. Apenas, em período subsequente, os investimentos iniciais passam a ser remunerados; não guardando relação direta com a mão de obra colocada à disposição do contratando. Essa disparidade causa relevante impacto no fluxo de caixa. Sendo as retenções, via de regra, incompatíveis com os valores efetivamente devidos, geram necessidade de crédito de difícil e lenta recuperação.
A interpretação, equivocada e restritiva, do artigo 31 da Lei 8.212/1991 feita pelas autoridades fiscais, conducente à aplicabilidade do referido artigo aos contratos de PPP, está na raiz de embates entre contribuintes e o Fisco.
O atual posicionamento do Fisco: (i) é detrimental às empresas envolvidas com contratações do setor público, por afetar diretamente o equilíbrio econômico financeiro dos contratos celebrados; (ii) causa enorme insegura jurídica e desincentivo a novos projetos firmados em PPP; (iii) não promove o aumento de arrecadação; (iv) gera impacto no fluxo de caixa do contratante, sujeitando-o a morosos procedimentos de restituição administrativa, muitas vezes só solucionados após intervenção do Judiciário[1].
Para piorar a insegurança, já há manifestação das autoridades fiscais sobre situação específica envolvendo a necessidade de que Sociedade de Propósito Específico no âmbito de PPP ficassem sujeitas à retenção das contribuições previdenciárias.
Na Solução de Consulta 5/2018, a RFB entendeu inaplicável a retenção de 11% a título de contribuições previdenciárias, uma vez que os serviços não são prestados mediante cessão de mão de obra ou empreitada de mão de obra; uma vez que: (i) em geral, são prestados nas dependências das próprias prestadoras (por força da legislação os bens afetados à concessão permanecem sob a titularidade da concessionária e só são revertidos ao concedente ao final da concessão); (ii) por vezes, envolvem obras de construção civil agregadas a atividades continuadas (o que afasta a constatação de uma empreitada); e (iii) não há colocação de mão de obra à disposição do tomador ou concedente (a atividade/serviço é realizada em parceria entre entes públicos e privados, ou seja, a atuação dos profissionais dá-se em favor do tomador e do prestador).
O cenário de incerteza e insegurança no âmbito das contratações de serviços públicos e PPPs somente será revertido pelo Poder Judiciário, capaz de impedir ilegalidades e arbitrariedades por parte do Poder Público.
O Judiciário já analisou a situação no âmbito do mandado de segurança 0078181-84.2016.4.02.5101, em que a Justiça Federal do Rio de Janeiro concedeu a segurança pleiteada pelo contribuinte, reconhecendo que sua prestação de serviço dentro do âmbito de Parceria Público Privada não poderia ser enquadrada dentro dos incisos do artigo 117 da IN 971/2009, afastando-se a retenção das contribuições previdenciárias.
Por outro lado, questões tangenciais relacionadas a alguns dos elementos necessários para a caracterização da cessão de mão de obra já foram analisadas pelo Superior Tribunal de Justiça:
[…] 2. Para efeitos do artigo 31 da Lei 8.212/1991, considera-se cessão de mão-de-obra a colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse), para execução das atividades no estabelecimento do tomador de serviços ou de terceiros.
- Não há, assim, cessão de mão-de-obra ao Município na atividade de limpeza e coleta de lixo em via pública, realizada pela própria empresa contratada, que, inclusive, fornece os equipamentos para tanto necessários.
- Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.
(REsp 488.027/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/06/2004, DJ 14/06/2004, p. 163)
Então, o Ministro Relator Teori Zavascki afirmou serem “requisitos caracterizadores da cessão de mão-de-obra a colocação de empregados (“segurados”) à disposição do contratante. Nesse sentido, os empregados ficam submetidos ao poder de comando do próprio contratante, não do cedente”.
Idêntico é o posicionamento da Segunda Turma do STJ:
[…] 2. Não configurada a cessão de mão-de-obra (artigo 31, § 3º, da Lei n. 8.212/1991), uma vez que a empresa não exerce suas atividades mediante a colocação de segurados à disposição de um tomador de serviços para trabalho contínuo, mas é mera prestadora de serviços, revela-se inaplicável a retenção de 11% do valor da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.
- Recurso especial improvido.
(REsp 673.990/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2007, DJ 24/05/2007, p. 348)
Assim, apesar de ser relevante analisar caso a caso a forma como a parceria se dá, em geral, não se sustenta a interpretação das autoridades fiscais no sentido de que contratos de PPP possam estar sujeitos à retenção de contribuições previdenciárias.
Contemporaneamente, as PPPs representam importante avanço jurídico-econômico-empresarial, por permitir ao Poder Público valer-se da expertise, estrutura e capacidade produtiva de empresas privadas para cumprir algumas de suas finalidades. Contrato de PPP não é e não pode ser considerado mera contratação de mão de obra. Em se perquirindo os respectivos meandros, ver-se-á que ele possui aspectos distintivos, não sendo, legalmente, aplicável ao contrato de PPP, a retenção do artigo 31 da Lei 8.212/1991. Ademais do aspecto legal, há de se observar a inviabilização de investimentos e futuros negócios, se a atual tese do Fisco vier a prevalecer.
Embora a arrecadação do Estado revista-se de importância, tal viés não pode sobrepujar, tanto a estrita legalidade fiscal, quanto a necessidade de segurança jurídica e previsibilidade no ambiente de negócios.
[1] Trata-se dos mandados de segurança impetrados quando os processos administrativos se mantem paralisados por período superior a um ano.
Revista Consultor Jurídico, 17 de dezembro de 2020.
https://www.conjur.com.br/2020-dez-17/olhar-economico-retencao-contribuicoes-previdenciarias-contratos-ppp-ilegitima