Em 10 de julho de 2018, o senador Fernando Bezerra Coelho (MDB-PE) elaborou o Projeto de Lei Complementar do Senado 332/18, que altera a redação do inciso I do artigo 12, adiciona o parágrafo 4º ao artigo 12 e revoga o parágrafo 4º do artigo 13 da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir).
O inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96 disciplina sobre o fato gerador do ICMS incidente sobre as operações de circulação de mercadorias, dispondo que o imposto também incide quando a saída da mercadoria se dá para outro estabelecimento de mesmo contribuinte.
O projeto de lei complementar visa, inicialmente, suprimir a parte que trata da incidência do ICMS sobre a saída da mercadoria para outro estabelecimento de mesmo contribuinte, de modo que a transferência entre estabelecimentos deixaria de constituir fato gerador do imposto.
Adicionalmente, o projeto de lei complementar do Senado 332/18 intenta incluir o parágrafo 4º ao artigo 12 da Lei Kandir para que conste expressamente que não há a ocorrência do fato gerador — e, consequentemente, não há a incidência do ICMS — quando a saída da mercadoria se der de um estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento de mesmo titular.
Por fim, o parágrafo 4º do artigo 13 da Lei Complementar 87/96 disciplina sobre a base de cálculo do ICMS no caso de transferência entre estabelecimentos de mesmo contribuinte. O projeto de lei visa a revogação do mencionado parágrafo, justamente por ter disciplinado em momento anterior que não há incidência do imposto sobre a transferência entre estabelecimentos de mesmo titular.
Para melhor compreensão, veja-se o comparativo entre a atual redação da Lei Kandir e a redação proposta pelo projeto de lei do Senado:
| Lei Complementar 87/96 | Projeto de Lei do Senado 332/18 |
|---|---|
| “Artigo 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;” |
“Artigo 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte; […] parágrafo 4º. Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento de mesmo titular.” |
| “Artigo 13. A base de cálculo do imposto é:
[…] parágrafo 4º. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.” |
“Artigo 13. A base de cálculo do imposto é:
[…] parágrafo 4º. REVOGADO.” |
O aludido projeto de lei complementar, ao disciplinar a não incidência do ICMS sobre transferências entre estabelecimentos, acaba por adequar a Lei Kandir à Constituição Federal. Explica-se.
Como se verifica do disposto no inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, o ICMS é imposto que incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”.
Ou seja, a lei que fixar o aspecto material do fato gerador do ICMS, para que não extrapole o quanto fixado na Constituição Federal, deve consignar a incidência do imposto apenas quando o contribuinte “[realizar] operações de circulação de mercadorias”.
Inclusive, a Lei Kandir, quando institui o aspecto material do fato gerador, no inciso I de seu artigo 2º, anda em consonância com a Carta Magna, visto que ela disciplina que “[o] imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias”.
A conclusão primeira é, portanto, que, para incidir o ICMS, tem-se de rigor que seja realizada operação e nela deve ocorrer a circulação da mercadoria.
Diante de a Constituição Federal e o inciso I do artigo 2º da Lei Complementar 87/96 disciplinarem sobre a “circulação de mercadorias”, poder-se-ia argumentar que esse seria o permissivo que autorizaria a exigência do ICMS sobre a transferência entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte.
Contudo, para demonstrar que o raciocínio acima — de quem defende a incidência de ICMS sobre remessa entre estabelecimentos — acaba por não prosperar, basta analisar as palavras “operação”, “circulação” e “mercadoria” conjuntamente.
A Carta Magna não disciplina que o ICMS incidirá apenas quando for realizada uma “operação de circulação de mercadorias” a toa. Verba cum effectu, sunt accipienda (não se presumem, na lei, palavras inúteis). Até por isso que Carlos Maximiliano[1] ensina que “[d]evem-se compreender as palavras [da lei] como tendo alguma eficácia”.
Ora, se a Constituição disciplina que o ICMS incidirá quando for realizada operação de circulação de mercadoria, não é toda e qualquer circulação que será oferecida à tributação do imposto, mas apenas e tão somente aquelas em que a circulação for resultante de uma operação.
E para se saber qual é a operação objeto da Constituição Federal, basta notar que, para incidência do ICMS, tem-se de rigor que ocorra a circulação de uma mercadoria, isto é, de um bem destinado à mercancia.
Em outras palavras, há a incidência do ICMS quando há a realização de uma operação mercantil que possua valor pecuniário (seja onerosa) — até porque, se for uma operação gratuita, a base de cálculo do imposto será “zero” — e que haja a circulação da mercadoria.
E, em se tratando de circulação, não é toda e qualquer circulação que é resultante de uma operação mercantil. Para que a circulação se refira a uma operação mercantil, faz-se necessária a transferência da propriedade. Justamente por isso que apenas a circulação jurídica é tributável pelo ICMS, não sendo oferecida à tributação as circulações meramente físicas.
Até porque, se a circulação física for suficiente para que incida ICMS, o mero ato de passear utilizando um veículo automotor já seria suficiente para que fosse exigido o recolhimento do imposto, visto que o automóvel sairia do estabelecimento de seu proprietário e circularia livremente pelas ruas.
Isso, por si só, já evidencia que a Constituição não possui palavras inúteis. Foi empregado na Carta Magna uma definição composta por três palavras e, se uma delas não for observada, tem-se impossibilitada a incidência do imposto de competência estadual.
Nesse sentido, inclusive, é a lição de Geraldo Ataliba[2] e de Paulo de Barros Carvalho[3]:
Circulação e mercadoria são – nesse sentido – adjetivos que restringem o conceito do substantivo operações. Isto é, nem todas as operações negociais são alcançáveis pelo ICM. Apenas as que digam respeito (sejam referentes, sejam relativas) à circulação de certa categoria de bens: as mercadorias. […]
Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula, para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica). Esse fenômeno é o que importa, no plano do ICM. Sempre que haja operação jurídica negocial, de um lado, e mercadoria, de outro, haverá circulação, quando o sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação) é titular de direitos de dono e os transfere total ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que- tendo sido parte na operação – transferiu a outrem direitos de dono, promoveu circulação (ao realizar a operação). Por direitos de dono entendem-se os direitos inerentes à propriedade (basicamente a disposição da coisa).
“Praticamente todos os bens imóveis podem se caracterizar como mercadorias desde que, da ótica do vendedor, sejam o resultado de aquisição com intuito de revenda ou que sejam objeto de negociação no mercado do qual o alienante faça parte como agente integrante. Como diz Henri Capitant no seu Vocabulaire Juridique, ‘mercadorias são objetos móveis compreendidos em um fundo de comércio e destinados a ser vendidos’ […]”
Assim sendo, para que haja a incidência do ICMS-OCM, faz-se necessário que (i) haja circulação de bens, que (i.1) só ocorre quando há transferência de titularidade do bem, e que (ii) os bens em circulação sejam mercadorias, (ii.1) o que ocorrerá em caso de comercialização, isto é, em situação de mercancia.
Tendo em vista as questões acima, o Poder Judiciário tem se manifestado reiteradamente no sentido de que não há incidência de ICMS sobre remessas entre estabelecimentos, justamente por se tratar de circulação física, não albergada pelo comando constitucional.
Nesse sentido, além da Súmula 166 do STJ, tem-se também decisão do STF, de junho de 2019, proferida junto aos autos do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo 1.190.808, que entendeu pela não incidência do ICMS sobre transferências entre estabelecimentos.
Por conta disso, verifica-se que o Projeto de Lei Complementar do Senado 332/18 visa (i) adequar a Lei Complementar nº 87/96 à Constituição Federal, retirando das hipóteses de incidência do ICMS fato não contemplado pela Carta Magna, e (ii) alinhar a Lei Kandir à jurisprudência pátria, que já se manifestou em diversas oportunidades pela não incidência do imposto sobre a transferência entre estabelecimentos.
[1] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 204
[2] ATALIBA; Geraldo, 1983, pp. 111 – Núcleo da Definição Constitucional do ICM: Operações, Circulação e Saída; in Revista de Direito Tributário – Ano VII – Julho/Dezembro de 1983
[3] CARVALHO; Paulo de Barros, 1993, p. 147, v. 2 – Curso de Direito Tributário
Por Bruno Romano
Bruno Romano é advogado, coordenador tributário do Escritório BCOR – Bonaccorso, Cavalcante, Oliveira e Ristow Advogados, bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie, é especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), e tem extensão em ICMS, em Contabilidade Tributária e em Processo Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
Revista Consultor Jurídico, 31 de outubro de 2019.
https://www.conjur.com.br/2019-out-31/bruno-romano-plc-adequa-lei-kandir-constituicao-jurisprudencia