PIS. COFINS. LEIS Nº 10.637/02. 10.833/03 E 10.865/04. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCESSÃO DISCRICIONÁRIA DO LEGISLADOR. BENS DO ATIVO PERMANENTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. As normas que tratam da não-cumulatividade da COFINS e PIS, Leis nº 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, foram recepcionadas pela Emenda Constitucional nº 42/2003, pois o legislador tem autorização constitucional para delimitar quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade, restringindo os créditos que poderão ser aproveitados. O E. Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o regime da não-cumulatividade não se aplica de forma irrestrita à COFINS e PIS.
2. O Constituinte derivado outorgou ao legislador a possibilidade de, segundo avaliações econômicas e políticas, estabelecer quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade da COFINS e da contribuição ao PIS, diferentemente do que ocorre no IPI (art. 153, § 3º, II) e no ICMS (art. 155, § 2º, I), cujo aproveitamento dos créditos, mediante compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, não sofre qualquer restrição.
3. O regime de “não-cumulatividade” tem por escopo evitar a reincidência de tributação sobre a cadeia produtiva. Consiste na hipótese de autorizar o contribuinte a se creditar do tributo incidente na operação anterior e compensa-lo com tributo devido na operação subsequente. É o que se depreende do art. 153, §3º, II (IPI) e; art. 155, §2º, I (ICMS) da Constituição Federal.
4. A possibilidade de creditamento das contribuições questionadas decorrente da depreciação do ativo imobilizado tem natureza presumida, pois estimada a depreciação com base em percentual estabelecido na lei, sem a comprovação contábil da auferição de lucro, na hipótese de venda de bem que já integrava o ativo permanente. Portanto, trata-se de benefício fiscal deferido pelo legislador ordinário – o qual, pode a qualquer tempo restringir sua utilização conforme o critério de conveniência e oportunidade e no interesse da Administração Tributária, sem incorrer em ofensa ao regime da não-cumulatividade previsto em sede constitucional.
5. Apelação desprovida. TRF3, Apel. 0018918-27.2004.4.03.6100/SP, DJ 07/11/2017.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por maioria, negar provimento à apelação, nos termos do voto do Des. Fed. Marcelo Saraiva (Relator), com quem votaram os Des. Fed. Marli Ferreira, Des. Fed. Mônica Nobre, e, na forma dos artigos 53 e 260, §1.º do RITRF3, o Des. Fed. Johonson Di Salvo. Vencido o Des. Fed. André Nabarrete que dava provimento ao apelo, a fim de conceder a ordem para assegurar o direito ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado e das despesas financeiras relativas a empréstimos e financiamentos, adquiridos ou contratados até 30/04/2004, sem as limitações da Lei nº 10.865/2004, bem como a incidência de correção monetária, nos termos anteriormente explicitados.
São Paulo, 20 de setembro de 2017.
MARCELO SARAIVA
Desembargador Federal Relator
DECLARAÇÃO DE VOTO
Apelação interposta contra sentença denegatória, proferida em mandado de segurança, cujo pedido de reconhecimento do direito de apurar os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos, afastada a aplicação dos dispositivos legais que vedaram o desconto de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação ou amortização de bens do ativo imobilizado que tenham sido adquiridos e contabilizados até 30.04.2004 (art. 31 da Lei n° 10.865/2004).
Sustentam a necessidade de reforma da sentença, a fim de que seja reconhecido o direito de apurar os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos, afastada a aplicação dos dispositivos legais que vedaram o desconto de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação ou amortização de bens do ativo imobilizado que tenham sido adquiridos e contabilizados até 30.04.2004 (art. 31 da Lei n° 10.865/2004).
O ilustre desembargador federal relator negou provimento ao recurso. Divirjo, todavia.
I – DO DIREITO AO CRÉDITO INSTITUÍDO PELAS LEIS Nº 10.637/2002 e Nº 10.833/2003
Dispõe o artigo 195, § 12, da Constituição Federal:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
…
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Tal comando, incluído na Carta Magna pela Emenda Constitucional nº 42/2003, instituiu a não-cumulatividade para o PIS e a COFINS, sem, contudo, fixar os critérios a serem observados, visto que deixou a cargo do legislador ordinário a fixação do regime de tributação.
No tocante ao PIS, a não-cumulatividade foi instituída pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30/12/2002 e, quanto à COFINS, foi prevista na Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833, de 29/12/2003. Referidos textos legais disciplinaram em seus artigos 3º, em sua redação original, quais os créditos que poderiam ser descontados para fins de apuração da base de cálculo dessas contribuições, verbis:
Lei nº 10.637/2002.
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º;
II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
III – (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V – despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples);
VI – máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;
VII – edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII – bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)
IX – energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
X – vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2o sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II – dos itens mencionados nos incisos III a V do caput, incorridos no mês;
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV – dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.” (g.n.)
Lei nº 10.833/03.
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
III – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V – despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X – vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009)
§ 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2º sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II – dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV – dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.” (g.n.)
Importante salientar que o princípio da não-cumulatividade, no caso das contribuições sociais, não acarreta o creditamento de valores destacados nas operações anteriores, mas, sim, consiste na apuração de créditos calculados sobre bens e serviços utilizados na atividade empresarial.
Para dar efetividade a tal princípio, o legislador ordinário estabeleceu, nos dispositivos anteriormente colacionados, o direito ao creditamento do PIS e da COFINS sobre o montante utilizado para aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o qual será calculado mediante a aplicação da alíquota prevista nos artigos 2º das citadas normas sobre os encargos de depreciação e amortização dos referidos bens. Não se trata de faturamento, base de cálculo das contribuições sociais, mas, sim, de despesas necessárias à realização do objeto social e, por consequência, à obtenção da receita sobre a qual incidirá os tributos.
Posteriormente, sobreveio a Lei nº 10.865, de 30/04/2004, que vedou o desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados, adquiridos até 30/04/2004, e de despesas financeiras decorrentes de empréstimo e financiamento, verbis:
“Art. 21. Art. 21. Os arts. 1o, 2o, 3o, 6o, 10, 12, 15, 25, 27, 32, 34, 49, 50, 51, 52, 53, 56 e 90 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, passam a vigorar com a seguinte redação:
…
“Art. 3o……………………………………………………………
V – valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
……………………………………………………………
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I – de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
……………………………………………………………
§ 6o……………………………………………………………
I – seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) daquela constante do caput do art. 2o desta Lei;
……………………………………………………………
§ 13. Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.
§ 15. O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda, de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no § 2o do art. 2o desta Lei.” (NR)
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio. 2º O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1º deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.
Referida regra modificou o sistema de apuração de crédito do PIS e da COFINS ao reduzir o alcance do direito estabelecido nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Porém, essa vedação violou preceitos constitucionais, mormente os princípios do direito adquirido e da irretroatividade, dado que a ocorrência por si só de quaisquer das hipóteses mencionadas nos artigos 3º anteriormente citados é suficiente para fazer surgir o crédito a favor do contribuinte, o qual poderia ser exercitado no próprio mês ou nos subsequentes. Esse entendimento é o que melhor se subsume no conceito de direito adquirido existente no ordenamento jurídico brasileiro, pois consoante ensinamento de CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA:
“Direito adquirido, in genere, abrange os direitos que o seu titular ou alguém por ele possa exercer, como aqueles cujo começo de exercício tenha termo pré-fixo ou condição preestabelecida, inalterável ao arbítrio de outrem. São os direitos definitivamente incorporados ao patrimônio do seu titular, sejam os já realizados, sejam os que simplesmente dependem de um prazo para seu exercício, sejam ainda os subordinados a uma condição inalterável ao arbítrio de outrem. A lei nova não pode atingi-los, sem retroatividade.” (In Instituições de Direito Civil, Rio de Janeiro, Forense, 1961, v. 1, p. 125)
Tal direito configura uma garantia constitucional, prevista no artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal, assim redigido:
CF. Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
Ele é exercitável a qualquer tempo segundo a vontade do seu titular e, caso não seja exercido e sobrevenha lei nova, esta não poderá extingui-lo. Nesse sentido leciona CRETELLA JÚNIOR:
“Quando, durante a vigência de determinada lei, alguém adquire um direito, este se incorpora ao patrimônio do titular mesmo que este não o exercite, de tal modo que o advento de lei nova não atinge o status conquistado, embora não exercido ou utilizado, como, p. ex., o agente público que, após trinta anos de serviço, adquire direito à aposentadoria, conforme a lei então vigente, e não atingido pela lei nova que fixe em trinta e cinco anos o requisito para a aposentadoria. O não – exercício do direito, nesse caso, não implica a perda do direito, adquirido na vigência da lei anterior. Ao completar, na vigência da lei antiga, trinta anos de serviço público, o titular adquiriu o direito subjetivo público de requerer a aposentadoria, em qualquer época, independentemente de alteração introduzida pela lei nova, que não mais o atinge. Qualquer ameaça ou medida concreta de cercear tal direito encontraria a barreira constitucional do direito adquirido. O direito adquirido, em virtude da relação de função pública, denomina-se direito subjetivo público e é oponível ao Estado pro labore facto. Incorporado ao patrimônio do funcionário, pode ser exigido a qualquer época, a não ser que o texto expresso de lei lhe fixe o período de exercício. Do contrário, adquirido sob o império de uma lei, em razão do vinculum iuris, que liga ao Estado, é intocável, não obstante alteração introduzida por lei, posterior, podendo ser oponível ao Estado que, se o negar, fere direito subjetivo público, líquido e certo de seu titular, como, p. ex., pelo decurso do tempo, fixado em lei, o funcionário adquire direito (à aposentadoria, às férias, à licença-prêmio, ao estipêndio, aos adicionais) pro labore facto, ingressando-se em statur intocável, imume a qualquer fato ou lei que tente vulnera-lo, o que implicaria ofensa ao direito adquirido, com implicações patrimoniais e/ou morais.”
(In Enciclopédia Saraiva, verbete, p. 134)
Confira-se, também, o excerto do voto do Desembargador Federal Dirceu de Almeida Soares do TRF da 4ª Região, exarado no Mandado de Segurança nº 2005.70.00.000594-0/PR:
“Com a aquisição de bens e a inserção deles no ativo imobilizado, incorpora-se ao patrimônio jurídico do contribuinte o direito de aproveitar – integralmente – os créditos relativos à depreciação. O que se protrai no tempo é a fruição desse direito. O contribuinte, ao adquirir bens e computá-los no ativo imobilizado, preencheu o suporte fático da norma, adquirindo o direito subjetivo de aproveitar – integralmente, repita-se – os efeitos da depreciação, devendo o Estado suportar – e resguardar – a eficácia desse direito, ainda que a fruição se prolongue no tempo. A depreciação não é marco do surgimento do crédito, mas momento de exigibilidade de direito já nascido sob a lei anterior, porém exercitável, segundo essa mesma lei, em etapas sucessivas.”
A corroborar esse entendimento, sobreveio o §14 do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, introduzido pela Lei nº 10.865/2004, que previu a possibilidade de se calcular citado crédito em até quatro anos, porquanto a depreciação constitui um fator natural sem prazo certo para ocorrer, verbis:
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
Assim, os créditos decorrentes da aquisição de bens para o ativo imobilizado, adquiridos até 30/04/2004, e as despesas referentes aos empréstimos e financiamentos, contratados até 30/04/2004, se tornaram patrimônio da empresa, de modo que o enunciado do artigo 31 da Lei nº 10.865/2004 não poderia extingui-lo, nem tampouco retroagir para alcançar situações jurídicas consolidadas, razão pela qual houve violação ao princípio da irretroatividade tributária. Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO REFERENTE À DEPRECIAÇÃO DE BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. ART. 31, CAPUT, DA LEI 10.865/2004. LIMITAÇÃO TEMPORAL. OFENSA AO DIREITO ADQUIRIDO E À IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. INCONSTITUCIONALIDADE.
1- A não-cumulatividade do PIS/COFINS depende, para sua efetivação, de um conjunto de deduções, previstas em lei, que digam respeito a determinadas operações realizadas pela empresa, que possam representar a incidência de contribuições em etapas anteriores da cadeia produtiva.
2- As deduções elencadas no art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não figuram na ordem tributária como benesse fiscal, mas como pressupostos da não-cumulatividade, uma contrapartida ao aumento das alíquotas de PIS e COFINS. Outra não pode ser a interpretação, pois, pretendendo a lei criar um sistema não-cumulativo, deve estabelecer as hipóteses em que o contribuinte terá direito a créditos compensáveis, como uma decorrência da regra da não-cumulatividade.
3- A ocorrência de qualquer das hipóteses mencionadas no caput do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é por si suficiente para fazer surgir o direito de crédito em favor do contribuinte, que se incorpora ao patrimônio da empresa.
4- O art. 31, caput, da Lei 10.865/2004 limitou temporalmente o aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004.
5- No entanto, os créditos decorrentes da aquisição de bens para o ativo imobilizado se tornaram parte do patrimônio da empresa antes da edição da Lei 10.865/2004. Assim, as disposições do art. 31, caput, da referida lei, acabaram por atingir fatos pretéritos, ofendendo o direito adquirido e a regra da irretroatividade da lei tributária.
6- A vedação do aproveitamento de créditos, instituída por lei no curso da sistemática da não-cumulatividade, quando inúmeros contribuintes já haviam realizado investimentos em maquinário, equipamentos, entre outros, ofende o Princípio da Segurança Jurídica e a regra da não-surpresa, implícitos na Carta de 1988.
7- Declarada a inconstitucionalidade do art. 31, caput, da Lei 10.865/2004.
(TRF4, INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NA AMS 2005.70.00.000594-0/PR, rel. Des. Fed. OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, j. 26/06/2008, DE 14/07/2008)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. BENSINTEGRANTES DO ATIVO FIXO/IMOBILIZADO/PERMANENTE NA DATA DA ENTRADAEM VIGOR DOS REGIMES DE NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE DECREDITAMENTO PELOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO APURADOS JÁNA VIGÊNCIA DO REGIME. ARTS. 3º, § 1º, III e § 3º, III, DA LEI N.10.637/2002 E DA LEI N. 10.833/2003.
1. O fato gerador dos créditos escriturais de PIS e de Cofins previstos nos arts. 3º, VI, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.10.833/2003 ocorre no momento (“no mês”) em que são apurados os encargos de depreciação e amortização, na forma do art. 3º, § 1º, III e § 3º, III das mesmas leis, indiferente a data de aquisição dos bens. Isto é: “A apuração dos créditos decorrentes dos encargos de depreciação e de amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, alcança os encargos incorridos em cada mês, independentemente da data de aquisição desses bens” (Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 2 de 14 de março de 2003).
2. Desse modo, sem adentrar à análise do art. 31, da Lein.10.865/2004, os bens existentes em 1o de dezembro de 2002 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a contribuição ao PIS/Pasep e os bens existentes em 1º de fevereiro de 2004 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a COFINS.
3. Recurso especial provido.
(STJ – REsp: 1256134 SC 2011/0122848-5, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 10/04/2012, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 17/04/2012)
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ART. 535, CPC. FUNDAMENTAÇÃO INSUFICIENTE. SÚMULA N. 284/STF. PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. BENS INTEGRANTES DO ATIVO FIXO/IMOBILIZADO/PERMANENTE. CREDITAMENTO PELOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA NA FORMA DA SÚMULA N. 411/STJ, POR ANALOGIA.
1. Não merece conhecimento o recurso especial que aponta violação ao art. 535, do CPC, sem, na própria peça, individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incidência da Súmula n. 284/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia”.
2. Reconhecido o direito ao creditamento e a existência de dispositivos legais e normativos ilegítimos que o impedem (no caso o art. 31, da Lei n. 10.865/2004 declarado inconstitucional pela Corte de Origem), é de se reconhecer a correção monetária dos créditos escriturais de PIS e Cofins. Declarada a inconstitucionalidade, tanto a lei como todos os normativos que dela derivaram e obstaram o aproveitamento dos créditos pleiteados pelos contribuintes (in casu, art. 6º, II, da IN SRF n. 457/2004) são atos normativos estatais inconstitucionais, “ilegítimos”, portanto. Incidência, por analogia, do recurso representativo da controvérsia REsp.nº 1.035.847 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24.6.2009, e do enunciado n. 411, da Súmula do STJ: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”.
3. No presente caso, o não reconhecimento da correção monetária implicaria juízo implícito a respeito da constitucionalidade do art. 31, da Lei n. 10.865/2004 (já afastada pela Corte de Origem) e dos normativos que o seguiram, o que não pode ser realizado em sede de recurso especial sob pena de invasão da competência reservada ao Supremo Tribunal Federal.
4. Presente recurso extraordinário da Fazenda Nacional nos autos, acaso julgada a constitucionalidade do art. 31, da Lei n. 10.865/2004 no RE, automaticamente não haverá que se falar em correção monetária, pois sequer haverá creditamento, daí não haver prejuízo da coerência da prestação jurisdicional no julgamento do presente recurso especial.
5. Com as vênias de praxe, DIVIRJO DO RELATOR para conhecer parcialmente e, nessa parte, negar provimento ao recurso especial da FAZENDA NACIONAL, para manter o reconhecimento da incidência da correção monetária, nos moldes decididos pela Corte de Origem. RECURSO ESPECIAL DOS CONTRIBUINTES: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. BENS INTEGRANTES DO ATIVO FIXO/IMOBILIZADO/PERMANENTE NA DATA DA ENTRADA EM VIGOR DOS REGIMES DE NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO PELOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO APURADOS JÁ NA VIGÊNCIA DO REGIME. ARTS. 3º, § 1º, III e § 3º, III, DA LEI N. 10.637/2002 E DA LEI N. 10.833/2003. 1. O fato gerador dos créditos escriturais de PIS e de Cofins previstos nos arts. 3º, VI, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 ocorre no momento (“no mês”) em que são apurados os encargos de depreciação e amortização, na forma do art. 3º, § 1º, III e § 3º, III das mesmas leis, indiferente a data de aquisição dos bens. Isto é: “A apuração dos créditos decorrentes dos encargos de depreciação e de amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, alcança os encargos incorridos em cada mês, independentemente da data de aquisição desses bens” (Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 2 de 14 de março de 2003). 2. Desse modo, sem adentrar à análise do art. 31, da Lei n.10.865/2004, os bens existentes em 1o de dezembro de 2002 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a contribuição ao PIS/Pasep e os bens existentes em 1º de fevereiro de 2004 no ativo permanente das empresas estão aptos a gerar o creditamento pelos encargos de depreciação e amortização para a COFINS. Precedente: REsp. n. 1.256.134 – SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.04.2012. 3. Com as vênias de praxe, DIVIRJO DO RELATOR para dar provimento ao recurso especial dos contribuintes.
(STJ – REsp: 1232697 SC 2011/0017839-0, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 05/06/2012, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 14/11/2014)
Tanto a matéria tem relevância que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a sua repercussão geral no RE 599.316, que pende de julgamento:
PIS E COFINS – CREDITAMENTO – LIMITAÇÃO – ARTIGO 31 DA LEI Nº 10.865/2005 – Possui repercussão geral a controvérsia sobre a constitucionalidade do artigo 31 da Lei nº 10.865/2005, mediante o qual limitada no tempo a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes das aquisições de bens para o ativo fixo realizadas até 30 de abril de 2004.
(RE 599316 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 04/02/2010, DJe-067 DIVULG 15-04-2010 PUBLIC 16-04-2010 EMENT VOL-02397-05 PP-01357)
Assim, inequívoco o direito ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado e das despesas financeiras relativas a empréstimos e financiamentos, adquiridos ou contratados até 30/04/2004, sem as limitações da Lei nº 10.865/2004.
II – DA CORREÇÃO MONETÁRIA
Quanto à correção monetária, saliento que se trata de mecanismo de recomposição da desvalorização da moeda que visa a preservar o poder aquisitivo original. Dessa forma, ela é devida nas ações que versem sobre reconhecimento do direito ao creditamento de tributos sempre que restar configurada a vedação ao aproveitamento dos créditos por ato ilegítimo do fisco. Nesse sentido:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA.
1. A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal.
2. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade, descaracteriza referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil.
3. Destarte, a vedação legal ao aproveitamento do crédito impele o contribuinte a socorrer-se do Judiciário, circunstância que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitação normal dos feitos judiciais.
4. Consectariamente, ocorrendo a vedação ao aproveitamento desses créditos, com o consequente ingresso no Judiciário, posterga-se o reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 490.547/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.09.2005, DJ 10.10.2005; EREsp 613.977/RS, Rel. Ministro José Delgado, julgado em 09.11.2005, DJ 05.12.2005; EREsp 495.953/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em 27.09.2006, DJ 23.10.2006; EREsp 522.796/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 08.11.2006, DJ 24.09.2007; EREsp 430.498/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 26.03.2008, DJe 07.04.2008; e EREsp 605.921/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 12.11.2008, DJe 24.11.2008).
5. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (g.n.)
(REsp 1.035.847/RS, Primeira Seção, Relator Ministro Luiz Fux, j. 24.06.2009)
Referido entendimento restou assentado na Súmula 411 do Superior Tribunal de Justiça, de seguinte teor:
“É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”
No caso dos autos, o contribuinte teve de ingressar no Judiciário para exercitar seu direito ao creditamento do PIS e da COFINS sobre a depreciação de bens do ativo imobilizado e das despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, adquiridos ou contratados até 30/04/2004, à vista da indevida vedação do artigo 31 da Lei nº 10.865 /2004. Assim, impõe-se a atualização de tais créditos, a qual deve ser efetuada com base no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos da Justiça Federal, aprovado pela Resolução nº 267/2013 do Conselho da Justiça Federal, que estabelece a aplicação a partir de janeiro/96 tão somente da SELIC.
Ante o exposto, DOU PROVIMENTO AO APELO, a fim de conceder a ordem para assegurar o direito ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado e das despesas financeiras relativas a empréstimos e financiamentos, adquiridos ou contratados até 30/04/2004, sem as limitações da Lei nº 10.865/2004, bem como a incidência de correção monetária, nos termos anteriormente explicitados. Sem condenação a honorários advocatícios, ex vi do disposto nas Súmulas 512 do Supremo Tribunal Federal e 105 do Superior Tribunal de Justiça.
André Nabarrete
Desembargador Federal
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta em face de sentença denegatória, proferida em mandado de segurança, cujo pedido de reconhecimento do direito de apurar os créditos de PIS e COFINS, sem a aplicabilidade das disposições insertas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/03, por serem prestadores de serviço, bem como afastando-se a aplicação dos dispositivos legais que pretenderam vedar o desconto de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação ou amortização de bens do ativo imobilizado que tenham sido adquiridos e contabilizados até 30.04.2004 (art. 31 da Lei n° 10.865/2004). Incabível a cobrança de honorários advocatícios, por força do disposto na Súmula n° 105 do STJ. Custas “ex lege”.
Inconformadas com a r.decisão, apelam as impetrantes aduzindo a necessidade de reforma da sentença a fim de que tenha reconhecido o direito de apurar os créditos de PIS e COFINS, sem a aplicabilidade das disposições insertas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/03, por serem prestadores de serviço, bem como afastando-se a aplicação dos dispositivos legais que pretenderam vedar o desconto de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação ou amortização de bens do ativo imobilizado que tenham sido adquiridos e contabilizados até 30.04.2004 (art. 31 da Lei n° 10.865/2004)
Com contrarrazões, vieram os autos a esta E.Corte.
O representante do MPF opinou pela reforma da sentença.
É o relatório.
VOTO
No presente feito, cinge-se o objeto da controvérsia à possibilidade do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes de empréstimos e financiamentos, bem como aqueles decorrentes da depreciação e amortização de bens integrantes do ativo imobilizado, independentemente da data aquisição ou contratação dos mesmos.
De fato, as normas que tratam da não-cumulatividade da COFINS e PIS, Leis nº 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, foram recepcionadas pela Emenda Constitucional nº 42/2003, pois o legislador tem autorização constitucional para delimitar quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade, restringindo os créditos que poderão ser aproveitados.
O E. Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o regime da não-cumulatividade não se aplica de forma irrestrita à COFINS e PIS, “in verbis”:
“TRIBUTÁRIO. PIS . COFINS. LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO CUMULATIVIDADE . CONCESSÃO DISCRICIONÁRIA DO LEGISLADOR. ATIVO ADQUIRIDO NA VIGÊNCIA DO SISTEMA CUMULATIVO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. “O mecanismo da não-cumulatividade, típico do ICMS e do IPI, não está previsto como obrigatório na Constituição Federal de 1988 para as contribuições ao PIS e à COFINS. Aliás, é da própria natureza de tais tributos que assim o seja, porque incidentes sobre a receita bruta e não sobre o valor individualizado de cada operação. Sendo assim, a concessão de benefício fiscal que produza efeito equivalente ou próximo à não- cumulatividade típica ocorre sob a marca da discricionariedade do legislador positivo, de acordo com as orientações de política fiscal vigentes em cada época. Foi o que ocorreu, v.g., com a publicação da Lei n. 10.833/2003 (COFINS), e da Lei n. 10.637/2002, com a extensão dada pelo art. 15, da Lei n. 10.833/2003 ( PIS /Pasep), que instituíram o regime denominado ‘PIS / COFINS não-cumulativo’.” (REsp 1.088.959/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 14.12.2010, DJe 10.2.2011).
2. Indevida a pretensão da empresa em gerar créditos decorrentes de aquisições ocorridas antes da entrada em vigor do sistema da não cumulatividade , porquanto adquiridas ao tempo em que vigoravam as alíquotas de 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS e, quando da aquisição, compuseram o ativo da empresa àquela razão.
3. Isto porque, se o recolhimento referente ao PIS ou COFINS na etapa anterior se deu sob as alíquotas menores do sistema cumulativo, configuraria enriquecimento ilícito, para fins de creditamento, a utilização das novas alíquotas do sistema não cumulativo (7,6% da COFINS e 1,65 do PIS ), previstas nas Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.
Recurso especial improvido.
(REsp 1239472/RS – Relator Ministro HUMBERTO MARTINS – Segunda Turma – j. 01/09/2011 – DJe 09/09/2011)
O Constituinte derivado outorgou ao legislador a possibilidade de, segundo avaliações econômicas e políticas, estabelecer quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade da COFINS e da contribuição ao PIS, diferentemente do que ocorre no IPI (art. 153, § 3º, II) e no ICMS (art. 155, § 2º, I), cujo aproveitamento dos créditos, mediante compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, não sofre qualquer restrição.
Em outras palavras, a tributação da COFINS e PIS segue a discricionariedade do legislador, prevalecendo o direito ao creditamento das contribuições incidentes sobre os insumos, despesas decorrentes da atividade produtiva em si e não sobre a totalidade dos custos e despesas, em especial as de natureza financeira, como pretende a impetrante.
Nesse sentido já decidiu esta E.Corte:
“PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO LEGAL – ART. 557, § 1º, CPC – PIS. LEI 10.637/02. COFINS. LEI 10833/2003. LEGITIMIDADE DA TRIBUTAÇÃO. ALTERAÇÕES. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS NÃO VIOLADOS. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL POR DESCUMPRIMENTO DO ARTIGO 246 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
(…)
III – Com o advento da lei 10.637, de 30 de Dezembro de 2002, seguida pelas leis 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição ao PIS passou a ser não-cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
IV – Com o advento da lei 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição à COFINS passou a ser não-cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
V – A Constituição Federal, após as Emendas Constitucionais n°s 20, 33 e 42, consignou claramente o campo de incidência das contribuições, inclusive com a possibilidade de serem instituídas alíquotas e/ou bases de cálculos distintas, para determinados segmentos. Portanto, autorizou tratamentos não isonômicos, diante de um discrímen a ser ditado por lei, consagrando em benefício, nesta última emenda, a não-cumulatividade para as contribuições.
VI – A não-cumulatividade é mera técnica de tributação que não se confunde com a sistemática de cálculo do tributo, porquanto, depois de efetuadas as compensações devidas (débito/crédito) pelo contribuinte ter-se-á a base de cálculo, para a apuração do quantum devido. Consigne-se, por fim, que, para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto para o PIS e a COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
(…)
(TRF – 3ª Região, Terceira Turma, AGRAVO LEGAL EM APELAÇÃO CÍVEL Nº 0020251-43.2006.4.03.6100, Relatora Desembargadora Federal Cecília Marcondes, j. 26 de julho de 2012, DJ 06/08/2012)
“TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/02 E 10.833/03. EC Nº 20/98. FUNDAMENTO DE VALIDADE. MP´S Nº 66/02 E 135/03. NÃO- CUMULATIVIDADE . LEGITIMIDADE DA SISTEMÁTICA. RESTRIÇÃO AOS CRÉDITOS. OPÇÃO DO LEGISLADOR. 1. As Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, posteriores à EC nº 20/98, que modificou o art. 195, I, b, da CF, para incluir a receita, juntamente com o faturamento, como base de cálculo das contribuições à Seguridade Social, não sofrem qualquer irregularidade do ponto de vista formal ou material. 2. A partir de 01/12/02, o PIS e, a partir de 01/02/04, a COFINS passaram, validamente, a incidir sobre o faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim entendido o total das receitas auferidas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 3. As MP’s nºs 66/02 e 135/03, por sua vez, ao estabelecerem a sistemática do PIS e da COFINS não-cumulativos, mantendo o regime anterior para determinados contribuintes, não inovaram na regulamentação das bases de cálculo tampouco da alíquota das contribuições sociais. 4. Referidas medidas provisórias, convertidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, apenas fixaram expressamente os limites objetivos para a distinção de bases de cálculo e alíquotas da COFINS em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra, já permitidas antes da edição da EC nº 20/98, motivo pelo qual não há que se falar em ofensa ao art. 246 da CF. 5. O próprio art. 195, § 9º da CF previu a possibilidade de alíquotas e bases de cálculo diferenciadas da exação, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva da mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. 6. O princípio da isonomia para as contribuições para a seguridade social deve ser interpretado de forma sistemática de acordo com o art. 195, § 9º da CF, que estabelece limites para a adoção de bases de cálculo e alíquotas diferenciadas, sem que sejam violados outros princípios igualmente consagrados, como o da capacidade contributiva, da razoabilidade e do não-confisco. 7. O disposto no § 12 do artigo 195 da CF, introduzido pela EC nº 42/03, veio em complementação ao comando constitucional, não possuindo, por sua vez, o condão de autorizar a instituição do regime não-cumulativo às contribuições dos incisos I, b e IV, caput. 8. A ausência de previsão no Texto Maior da não- cumulatividade para o PIS e para a COFINS não constitui óbice à sua instituição por lei. O que ocorre, na verdade, é que em havendo previsão constitucional, a lei não poderá dispor de maneira a violar o princípio. 9. A não- cumulatividade é prevista no Texto Maior apenas para o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e para o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação (ICMS), e não para o PIS e a COFINS, de modo que as leis que a instituíram em relação às exações em comento não estão regulamentando o Texto Maior. 10. O sistema de não- cumulatividade do PIS e da COFINS difere daquele aplicado aos tributos indiretos (ICMS e IPI), nesse se traduz em um crédito, correspondente ao imposto devido pela entrada de mercadorias ou insumos no estabelecimento, a ser compensado com débitos do próprio imposto, quando da saída das mercadorias ou produtos, evitando-se, a denominada tributação em cascata. Por sua vez, a não- cumulatividade das contribuições sociais utiliza técnica que determina o desconto da contribuição de determinados encargos, tais como energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos. 11 Somente os créditos previstos no rol do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 são passíveis de serem descontados para a apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Se o legislador ordinário houve por bem restringir o benefício a certos créditos, não cabe ao Poder Judiciário aumentá-lo ou limitá-lo sob pena de ofensa ao princípio da separação dos poderes. 12. Cinge-se a discussão à abrangência do conceito de insumo utilizado no inciso II do art. 3º em análise. 13. É certo, por um lado, que não se pode adotar, como fazem as Instruções Normativas nº 247/2002 ( PIS ) e nº 404/2004 (COFINS), o conceito restritivo da legislação do IPI. O conceito de insumo para efeito de crédito de PIS /COFINS é distinto daquele contido no IPI, como tem reiteradamente decidido a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CARF), de que é exemplo o Processo 11065.191271/2006-47 – 3ª Turma – 23 a 25 de agosto/2010). Por outro lado, também não é o caso de se elastecer o conceito de insumos a ponto de entendê-lo como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, como já decidiu a 2ª Câmara da 2ª Turma do CARF no Processo nº 11020.001952/2006-22. Ressalte-se que a legislação do PIS e da COFINS usou a expressão ” insumo “, e não “despesa” ou “custo” dedutível, como refere a legislação do Imposto de Renda, não se podendo aplicar, por analogia, os conceitos desta última (CTN, art. 108). 14. Somente pode ser considerado como insumo aquilo que é diretamente utilizado no processo de fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos serviços, e que deve ser avaliado caso a caso, não abrangendo custos ou despesas de fases anteriores nem de fases posteriores. Incluem-se nesta última hipótese os custos e despesas com propaganda, publicidade, marketing, promoções, comissões, pesquisas de mercado, relacionados à comercialização dos produtos. Por mais relevante que sejam tais custos ou despesas para o êxito da comercialização dos produtos pela apelante, não podem ser considerados insumos da atividade comercial por ela desenvolvida. 15. Precedente desta Corte. 16. Apelação improvida.” (destaquei)
(AMS 00054692620094036100 – Relatora DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA – Sexta Turma – j. 31.05.2012 – e-DJF3 Judicial 1 DATA:21/06/2012)
Com efeito, relevante que a natureza do insumo e a despesa seja analisada, caso a caso, conforme sua essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, sem excluir a possibilidade de o legislador excepcionar as situações que não geram crédito.
No tocante à possibilidade de creditamento de valores alusivos a PIS e COFINS decorrentes da depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado, trago à baila, desde logo, os dispositivos legais questionados:
Lei n. 10.833/03
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;”
“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II – nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3º desta Lei;”
Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004.
“Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio.
§ 2º O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1o deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
§ 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.”
A instituição do regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS tem previsão no §12 do art. 195 da Constituição Federal, o qual estabelece in verbis:
“§12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
O regime de “não-cumulatividade” tem por escopo evitar a reincidência de tributação sobre a cadeia produtiva. Consiste na hipótese de autorizar o contribuinte a se creditar do tributo incidente na operação anterior e compensa-lo com tributo devido na operação subsequente.
É o que se depreende do art. 153, §3º, II (IPI) e; art. 155, §2º, I (ICMS) da Constituição Federal.
“II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”
“I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”
A possibilidade de creditamento das contribuições questionadas decorrente da depreciação do ativo imobilizado tem natureza presumida, pois estimada a depreciação com base em percentual estabelecido na lei, sem a comprovação contábil da auferição de lucro, na hipótese de venda de bem que já integrava o ativo permanente. Portanto, trata-se de benefício fiscal deferido pelo legislador ordinário – o qual, pode a qualquer tempo restringir sua utilização conforme o critério de conveniência e oportunidade e no interesse da Administração Tributária, sem incorrer em ofensa ao regime da não-cumulatividade previsto em sede constitucional.
Nesse sentido, colaciono os precedentes desta Corte:
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – PIS E COFINS – 10.865/04 – VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO DA DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO – CONSTITUCIONALIDADE.
1. Os artigos 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 com as alterações veiculadas pela Lei nº 10.865/04, não podem serem inquinados de inconstitucionais, pois disciplina situação jurídica diversa da prevista no artigo 195, § 12 da CF.
2. A lei pode autorizar exclusões e vedar deduções de determinados valores para fins de apuração da base de cálculo do tributo, encontrando-se elencadas no artigo 1º, § 3º, da Lei nº 10.637/02, e no artigo 1º, § 3º, da Lei nº 10.833/03, as exclusões autorizadas. Por seu turno, estabelecem os artigos 3ºs, de ambas as Leis, as deduções permitidas, bem como as vedações quanto ao aproveitamento de determinados créditos para essa finalidade.
3. Tratando-se de benefício fiscal, a restrição não implica a inconstitucionalidade sustentada pela autora.
4. Não vislumbro, inconstitucionalidade na vedação do desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados, imposta pelo art. 31 da Lei nº 10.865/04.”
(TRF3, AC 1742981, Rel. Desembargador Federal Mairan Maia, Sexta Turma, e-DJF3 Judicial 1: 22/11/2012)
“AGRAVO LEGAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS POR DEPRECIAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO. LIMITAÇÃO. POSSIBILIDADE.
1. As Leis nº 10.637/2002 (PIS) e nº 10.833/2003 (COFINS) disciplinam a não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS, dispondo sobre os limites objetivos e subjetivos para a implementação dessa técnica de tributação.
2. Diferentemente do que ocorre com o IPI e com o ICMS, cujas definições para a efetivação da não cumulatividade estão expostas no texto constitucional, no que tange ao PIS e à COFINS, outorgou-se à lei infraconstitucional a tarefa de dispor sobre os limites objetivos e subjetivos dessa técnica de tributação.
3. Por conseguinte, para a apuração da base de cálculo dessas contribuições, cabe à lei autorizar, limitar ou vedar as deduções de determinados valores, como o fez o art. 31 da Lei nº 10.865/2004, ao vedar o creditamento para os bens e direitos adquiridos até 30/04/2004. Diante disso, não há que se falar em ofensa ao princípio da não cumulatividade e do não confisco.
4. Tratando-se o creditamento de PIS e COFINS de benefício fiscal concedido pelo legislador infraconstitucional, a sua posterior modificação também por lei não caracteriza afronta a direito adquirido e a ato jurídico perfeito.
5. Para corroborar essa conclusão, cumpre ressaltar que a aquisição do direito ao crédito ocorria mensalmente (inciso III, §1º, art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003) e o art. 31 da Lei nº 10.865/2004 expressamente consignou que a vedação ao crédito seria aplicável “a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei”.
6. É certo, ainda, que a vedação ao crédito se estende, em regra, a todos os contribuintes que se encontrem em situação idêntica àquela prevista no art. 31 da Lei nº 10.865/2004, o que rechaça qualquer alegação de ofensa ao Princípio da Isonomia e da Livre Concorrência.
7. Legitimidade do art. 31 da Lei nº 10.865/2004, que limitou o creditamento relativo à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
8. Agravo Improvido.”
(TRF3, REOMS 327025, Desembargadora Federal Cecilia Marcondes, Terceira Turma, e-DJF3 Judicial 1: 13/04/2012)
“AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DE BENEFÍCIO. VEDAÇÃO EM LEI. INADMISSÍVEL.
Muito embora o pedido no mandamus refira-se à creditamento e esse não seja sinônimo de compensação, a verdade é que o resultado ao se deferir um ou outro é muito próximo.
Os descontos de créditos de PIS e COFINS são aqueles permitidos nos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. O conteúdo dos dispositivos de ambas as leis no que concerne à questão discutida nestes autos é idêntico.
O legislador, por meio do art. 31 da Lei nº 10.865, de 30/04/2004, vedou, a partir de 31/07/2004 o aproveitamento dos créditos apurados na forma do inc. III, do § 1º, dos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, referentes à depreciação ou amortização de bens e direito de ativos imobilizados adquiridos até 30/04/2004.
A pretensão da agravante encontra óbice no art. 111 do CTN e no § 6º do art. 150 da CF. Ausente um dos requisitos à concessão da liminar, qual seja o fumus boni iuris.
Agravo a que se nega provimento.”
(TRF3, AI 413218, Rel. Desembargadora Federal Marli Ferreira, Quarta Turma, e-DJF3 Judicial 1: 13/05/2011)
A título de esclarecimento, a depreciação do bem relacionado no art. 305 do Decreto n. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), não se relaciona com a receita/faturamento auferida pela pessoa jurídica, mas diz respeito à informação de seu patrimônio efetivo ao FISCO, motivo pelo qual tal norma é inaplicável às contribuições.
Destarte, o recurso comporta julgamento nos termos do art. 557, caput, do CPC, face aos precedentes das Turmas da 2ª Seção desta Corte.
No que tange às arguidas ofensas à isonomia, razoabilidade, proporcionalidade, irretroatividade e segurança jurídica, estas não se verificam no caso em comento.
A lei não cria qualquer discrimen em relação às pessoas jurídicas em situações idênticas, razão pela qual não incorre em violação à isonomia.
A alegação da violação da razoabilidade e da proporcionalidade compete ao exame dos critérios de oportunidade e conveniência do legislador ordinário sendo vedado ao Poder Judiciário a valoração de tais critérios, quando harmônicos aos preceitos constitucionais e legais – tal como é o caso dos autos.
Sobre o tema:
“AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO AGRAVADA. PIS E COFINS. EQUIPARAÇÃO DE REGIMES. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da orientação firmada nesta Corte, cabe à parte agravante impugnar todos os fundamentos da decisão agravada, o que não ocorreu no presente recurso. A previsão de estabelecimento de diferentes regimes tributários pela Lei nº 10.637/2002, de modo a limitar deduções da base de cálculo do PIS e da COFINS a determinado grupo de empresas, não implica ofensa ao princípio da isonomia. Não cabe ao judiciário imiscuir-se no mérito das decisões políticas adotadas pelo legislador e pela Administração tributária. Agravo regimental a que se nega provimento.”
(AI 837957 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe: 19/05/2014)
Ademais, no que concerne às afirmativas de violação à irretroatividade e segurança jurídica, consigno que em se tratando de benefício fiscal instituído por lei, sua revogação integral ou parcial não implica em atribuir efeitos retroativos, ainda mais que o caput do art. 31 da Lei 10.865/04 estabelece em conformidade ao princípio da anterioridade mitigada (art. 195, §6º, da CF/88) o início dos seus efeitos a partir de 90 dias de sua publicação preservando-se a segurança jurídica. Sabe-se que o princípio da anterioridade tem por escopo evitar surpreender o contribuinte com as alterações legislativas, de modo que observada a anterioridade, preserva-se, por conseguinte, a segurança jurídica.
Por fim, ressalto que esta E.Turma já se posicionou a favor do entendimento por mim externado nesse voto ao apreciar o agravo legal em apelação cível n° 0005549-81.2009.4.03.6102/SP, julgado em 21 de junho de 2017.
Ante o exposto, nego provimento à apelação.
É o voto.
MARCELO SARAIVA
Desembargador Federal
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