Parecer Normativo CST nº 8, de 17 de abril de 1986

Trata-se de analisar o alcance das disposições do artigo 52 da Lei nº 7.450, de 23 de dezembro de 1985, regulamentado pela Instrução Normativa SRF nº 23, de 21 de janeiro de 1986, que deram novo disciplinamento legal à incidência do imposto de renda na fonte sobre remunerações auferidas por pessoas jurídicas pela prestação, a outras pessoas jurídicas, de serviços de natureza profissional.

Lei nº 7.450, de 23 de dezembro de 1985:

“Art. 52 O desconto do imposto de renda na fonte, de que trata o art. 29 do Decreto-lei nº 2.030, de 9 de junho de 1983, com a alteração contida no inciso 111 do art. 1º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983, aplica-se às importâncias pagas ou creditadas a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional”.

Instrução Normativa SRF nº 23, de 21 de janeiro de 1986:

“I – O imposto de renda na fonte de que trata o artigo 52 da Lei nº 7.450, de 23.12.85, incide sobre os serviços constantes da lista anexa, prestados a pessoas jurídicas por pessoas jurídicas civis ou comerciais, independentemente da qualificação profissional dos sócios da beneficiária e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos serviços em relação à receita bruta.”

3. O entendimento do objetivo subjacente à alteração introduzida no ordenamento jurídico que disciplinava a matéria requer seja invocada a legislação de regência antes da edição da Lei nº 7.450/85.

4. Assim, cabe lembrar que foi o Decreto-lei nº 2.030, de 09.06.1983, o ato legal instituidor do imposto de renda na fonte, à alíquota de 3%, sobre importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a sociedades civis de prestação de serviços, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.

5. A alíquota de 3% foi alterada para 6% pelo artigo 1º do Decreto-lei nº 2.065, de 26.10.1983, sendo de ressaltar que o imposto descontado na fonte é considerado antecipação daquele que vier a ser apurado na declaração de rendimentos da beneficiária.

6. Por sua vez, o artigo 39 do Decreto-lei nº 2.067, de 09.11.1983, determinou a utilização da tabela progressiva de rendimentos do trabalho não-assalariado, quando a sociedade civil for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos ou pelo cônjuge ou parente de primeiro grau dessas pessoas. Com o advento da Lei nº 7.450/85, a tabela passa a ser a do seu artigo 4º, aplicável a rendimentos do trabalho assalariado e não-assalariado.

7. As dúvidas que surgiram sobre o campo de aplicação do Decreto-lei nº 2.030/83 se centraram, principalmente, em torno do conceito de profissão e sobre a significação de sociedade civil, ambos evidentemente restritos aos desígnios da lei.

8. Esses aspectos foram objeto de pronunciamento da Secretaria da Receita Federal que, através do Parecer Normativo CST nº 15/83 (D.O. de 23.09.83), definiu o entendimento da Administração Fiscal acerca das questões suscitadas; na oportunidade (subitem 5.3), ficou explicitado que o campo de imposição tributária estava restrito à atividade de prestação de serviços (inerente a sociedades civis), estando fora da faixa de incidência do imposto a venda de serviços, visto tratar-se esta última de atividade imanente a empresas comerciais.

9. O objetivo do artigo 52 da Lei 7.450/85 foi dar tratamento isonômico ao regime de tributação na fonte sobre remunerações prestadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, relativamente à execução de serviços de natureza profissional. Assim, foram introduzidas duas importantes alterações na legislação de regência da matéria. A primeira foi no sentido de alargar o campo de incidência da imposição tributária para abranger os rendimentos decorrentes do exercício de profissões não regulamentadas, visto que aqueles oriundos de profissões legalmente regulamentadas já estavam gravados (Decreto-lei nº 2.030/83). A outra alteração objetivou eliminar a discriminação do tratamento tributário em função da natureza civil ou comercial da sociedade prestadora do serviço.

10. Em virtude dessa última modificação, perde amplitude para efeitos da legislação do imposto de renda a diferença entre prestação de serviços e venda de serviços focalizada no Parecer Normativo CST nº 15/83, antes referido. Já agora não importa que o serviço seja prestado através de sociedades civis ou explorados empresarialmente por intermédio de sociedades mercantis.

11. É importante assinalar o objetivo da lei ao utilizar a expressão serviços caracterizadamente de natureza profissional; dentro desse comando legal está implícita a pretensão do legislador de submeter à incidência do imposto de renda na fonte as remunerações auferidas por serviços que, por sua natureza, se revelem inerentes ao exercício de quaisquer profissões, sendo irrelevante, na forma do novo disciplinamento legal, que se trate de profissão regulamentada por lei ou não.

12. O mesmo objetivo orientou a elaboração da Instrução Normativa SRF nº 23/86. As atividades listadas nesse ato, cujo desempenho ensejam a ocorrência do fato gerador da incidência sob exame, devem ser entendidas na acepção de serviços profissionais que poderiam ser prestados individualmente, mas que, por conveniência empresarial, são executados mediante interveniência de sociedades civis ou mercantis.

13. Dessa forma, pode-se afirmar que a hipótese de incidência está presente em qualquer situação em que se configurar o exercício dos serviços previstos no ato normativo posto em evidência, quando prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas; para esse efeito, é inteiramente irrelevante a natureza jurídica civil ou comercial e o porte econômico da prestadora do serviço, a qualificação profissional de seus sócios, ou o fato de que obtenha receita de quaisquer outras atividades, seja qual for o calor dos serviços em relação à sua receita bruta.

14. É oportuno esclarecer que a lista anexa à Instrução Normativa 23/86 enumera de forma taxativa as atividades profissionais sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte; diante desse posicionamento, a inclusão de outros serviços, se porventura ocorrer, somente determinará a obrigatoriedade de retenção do imposto a partir de publicação do ato correspondente.

15. As singularidades próprias do desempenho de algumas atividades econômicas requerem sejam estudadas situações que lhes são peculiares.

16. Todavia, é importante transparecer o objetivo genérico, em relação às atividades listadas no ato normativo citado, de que a hipótese de incidência sob exame somente ocorre relativamente aos serviços isoladamente prestados na área das profissões arroladas. Assim, não será exigida a retenção do imposto quando o serviço contratado englobar, cumulativamente, várias etapas indissociáveis dentro do objetivo pactuado, como é o caso, por exemplo, de um único contrato que, seqüencialmente, abranja estudos preliminares, elaboração de projeto, execução e acompanhamento do trabalho.

1 – Engenharia

17. A lista anexa à Instrução Normativa 23/86 prevê a incidência do imposto de renda na fonte sobre a atividade de engenharia no seu item 17, excepcionando da imposição tributária a construção de estradas, pontos, prédios e obras assemelhadas.

18. Dentro da orientação que inspirou a elaboração da lista referida, a antecipação do imposto sobre essa atividade deve ocorrer em relação ao desempenho de serviços pessoais da profissão, quando prestados através de sociedades civis ou explorados empresarialmente por intermédio de sociedades mercantis, conforme foi dito nos itens 10 a 13 deste parecer.

19. Seguindo essa linha de raciocínio, impõe-se a ilação lógica de que a exceção constante do item 17 da lista anexa à Instrução Normativa 23/86 abrange as obras de construção em geral e as de montagem, instalação, restauração e manutenção de instalações e equipamentos industriais. Assim, também estão fora do campo de incidência sob exame, por exemplo, as obras de prospecção, exploração e complementação de poços de petróleo e gás, as obras de conservação de estradas, a execução de serviços de automação industrial, a construção de gasodutos, oleodutos e mineradutos, a instalação e montagem de sistemas de telecomunicações, energia e sinalização ferroviária, as obras destinadas à geração, aproveitamento e distribuição de energia, a construção de rede de água e esgoto, etc.

20. Na forma do entendimento explicitado no item 16 deste parecer, não será exigido o imposto na fonte – porque decorrentes de casos excepcionados no item 17 da Instrução Normativa 23/86 – em relação a rendimentos oriundos da execução de contrato de prestação de serviços abrangendo trabalhos de engenharia de caráter múltiplo e diversificado; é o caso, por exemplo, de contrato englobando serviços preliminares de engenharia (tais como viabilidade e elaboração de projetos), execução física de construção civil ou obras assemelhadas e fiscalização de obras.

21. Por isso mesmo, somente será devido o imposto na fonte quando o contrato de prestação de serviços restringir se ao desempenho exclusivo das atividades expressamente listadas na Instrução Normativa 23/86, independentemente de a profissão ser regulamentada ou não, mesmo que os serviços sejam explorados empresarialmente e não em caráter pessoal. Dessa forma, será exigida a retenção na fonte, por exemplo, nos contratos destinados a estudos geofísicos, fiscalização de obras de engenharia em geral (construção, derrocamento, estrutura, inspeção, proteção, medições, testes, etc.) elaboração de projetos de engenharia em geral, administração de obras, gerenciamento de obras, serviços de engenharia consultiva, serviços de engenharia informática (desenvolvimento e implantação de “software” e elaboração de projetos de “hardware”), planejamento de empreendimentos rurais e urbanos, prestação de orientação técnica, perícias técnicas, contratos de cessão ou empréstimo de mão-de-obra de profissionais de engenharia, etc.

2 – Medicina

22. O rol de atividades constantes da lista anexa à Instrução Normativa 23/86 refere, no seu item 24, a categoria profissional de medicina de forma genérica, da qual exclui expressamente “a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro”.

23. A restrição comentada permite deduzir desde logo que estão fora da faixa impositiva sob exame os serviços inerentes ao desempenho das atividades profissionais da medicina, quando executados dentro do ambiente físico dos estabelecimentos de saúde mencionados, prestados sob subordinação técnica e administrativa da pessoa jurídica titular de empreendimento. Dentro do mesmo critério, também não será exigida a retenção na fonte em relação a rendimentos decorrentes da prestação de serviços correlatos ao exercício da medicina, tais como análise clínica laboratorial, fisioterapia, fonoaudiologia, psicologia, psicanálise, raio X e radioterapia.

De notar que as exceções postas em evidência trazem de forma explícita o objetivo da lei e conduzem às mesmas conclusões definidas nos itens 10 a 13 deste parecer, ou seja, o campo de incidência da retenção na fonte se restringe aos rendimentos decorrentes do desempenho de trabalhos pessoais da profissão de medicina que, normalmente, poderiam ser prestados em caráter individual e de forma autônoma, mas que, por conveniência empresarial, são executados mediante a interveniência de sociedades civis ou mercantis.

25. Por outro lado, não estão abrangidos pela imposição tributária em análise os rendimentos provenientes da execução de contratos de prestação de serviços médicos pactuados com pessoas jurídicas, visando a assistência módica de empregados e seus dependentes em ambulatório, casa de saúde, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados; essa modalidade de assistência médica está contida nas exceções previstas no item 24 da Instrução Normativa 23/86. desde que a prestação dos serviços seja realizada nos estabelecimentos de saúde mencionados, próprios ou de terceiros.

26. Igualmente, não estão sujeitos à hipótese de incidência em foco os rendimentos pagos ou creditados a sociedades cooperativas de serviços profissionais de medicina.

27. É óbvio ressaltar que os estabelecimentos de saúde qualificados no ato normativo são aqueles que estão devidamente regularizados perante o órgão público competente da administração estadual ou municipal, possuidores, portanto, de alvará de instalação e licença de funcionamento atualizado, regularmente expedidos. Por conseguinte, os estabelecimentos que funcionem sem atender aos requisitos legais não serão considerados para efeito de enquadramento nos casos excepcionados, ainda que se intitulem entre aqueles.

À consideração superior.

CST/DOC, 07 de março de 1986.