STJ. 2ª Turma. ICMS. Crédito. Hipótese: não decorrente de exportação. Fruição. Necessidade de legislação estadual regulamentadora. Ausência: impossibilidade de fruição.

TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS PARA OS CASOS QUE NÃO SEJAM DE EXPORTAÇÃO. ART. 25, § 2º, DA LC 87/1996. NECESSIDADE DE LEI ESTADUAL PARA FIXAR AS CONDIÇÕES DE TRANSFERÊNCIA. AUSÊNCIA DE NORMATIZAÇÃO ESTADUAL. IMPOSSIBILIDADE DE FRUIÇÃO DO DIREITO. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DO QUANTUM DEBEATUR. HISTÓRICO DA DEMANDA 1. Cuida-se de Mandado de Segurança no qual narra a impetrante que a Lei Complementar 87/1996 prevê, em seu art. 25, § 2º, a possibilidade de lei estadual dispor sobre transferência de crédito acumulados de ICMS para os demais casos que não aqueles decorrentes de operação de exportação, e que a Lei estadual 7.000/2001 estabelecia, em seu art. 53, § 3º, as hipóteses em que os saldos credores acumulados poderiam ser transferidos a terceiro. Contudo, o dispositivo legal foi revogado pela Lei estadual 10.422/2005, de modo que se instaurou uma lacuna normativa, pois já não havia norma autorizativa. Pede a transferência do crédito acumulado para terceiro. A Corte de origem denegou a ordem. LEGITIMIDADE PASSIVA DO SECRETÁRIO DE ESTADO PARA FIGURAR NO WRIT – ATUAÇÃO DO STJ COMO INSTÂNCIA REVISORA EM RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA 2. Esta Corte Superior possui entendimento de que “os recursos em mandado de segurança dirigidos ao Superior Tribunal de Justiça são apreciados em sede de jurisdição ordinária, o que enseja o conhecimento de ofício de questões de ordem pública, entre elas a alusiva às condições da ação, no caso, especificamente, a relacionada com a legitimidade passiva da autoridade apontada como coatora.”(AgInt no RMS n. 67.607/PR, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe de 12.12.2022, grifei.).

3. No presente feito, a autoridade impetrada não arguiu preliminar de ilegitimidade passiva, por ocasião da prestação das informações, tampouco o acórdão que julgou o writ se manifestou a respeito. Da mesma forma, esse ponto não foi suscitado na presente via recursal.

Não obstante, tratando-se de questão de ordem pública, a preocupação muito bem externada pelo Ministério Público Federal, em sessão, merece enfrentamento.

4. No caso em espécie, tem-se Mandado de Segurança impetrado por Yara Brasil Fertilizantes S/A com o objetivo de impedir que a autoridade coatora pratique ato que lhe impeça de transferir a terceiros créditos acumulados de ICMS em situação que não se enquadra entre aquelas decorrentes de operação de exportação. Na petição inicial do writ, verifica-se que foi apontado como autoridade coatora o Secretário de Estado da Fazenda do Estado do Espírito Santo.
5. As Primeira e Segunda Turmas do STJ possuem orientação de que o Secretário de Estado de Fazenda não ostenta legitimidade para figurar no polo passivo do Mandado de Segurança que questione a exigibilidade de tributos. Precedentes: AgInt no RMS n. 70.010/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 2.5.2023; AgInt no RMS n. 69.657/RJ, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 15.12.2022; RMS n. 68.200/RJ, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe de 15.3.2022; e AgInt no RMS n. 63.558/MA, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 31.5.2021.
6. Todavia, na hipótese sob exame, não se discute a exigibilidade do ICMS, mas, sim, o direito de transferência do crédito do referido tributo (que a parte recorrente afirma possuir contra o Estado do Espírito Santo) para terceiros. Nesse caso, a previsão que, excepcionalmente, autoriza o reconhecimento da legitimação processual da autoridade coatora está contida no Regimento Interno do ICMS do Estado do Espírito Santo (Decreto n. 1.090-R, de 25.10.2002), que, em seu art. 132, afirma: “Art. 132. Os estabelecimentos que possuam crédito acumulado do imposto deverão requerer a sua transferência e utilização ao Secretário de Estado da Fazenda.”. Dessa forma, correta a indicação do Secretário de Estado da Fazenda como a autoridade apontada como coatora no presente feito.
7. Merece atenção o fato de que no julgamento de Recurso Ordinário em Mandado de Segurança o STJ funciona como instância revisora com a finalidade de possibilitar o duplo grau de jurisdição. “Trata-se de recurso que devolve ao tribunal superior a análise dos fatos e fundamentos jurídicos declinados na instância original.

No ambiente do mandado de segurança decidido originariamente pelos tribunais locais ou regionais, o recurso ordinário funciona como segunda instância revisora e não sofre as limitações próprias dos recursos especial e extraordinário.” (AgInt no RMS n. 61.816/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 4.5.2020, grifamos.).

8. Assim, em se tratando de Recurso Ordinário em Mandado de Segurança, esta Corte Superior pode apreciar tanto matérias fáticas, quanto matérias que envolvam direito local, não se aplicando os óbices das Súmulas n. 7/STJ e 280/STF. Assim sendo, aqui não há ilegalidade na análise da legislação local que venha a se relacionar com a demanda. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO DE ICMS QUE NÃO SEJA DECORRENTE DE OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI ESTADUAL 9. O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado de que a aplicabilidade do disposto no art. 25, § 1º, da Lei Complementar 87/1996, que trata do aproveitamento de créditos de ICMS acumulados em decorrência de operações de exportação, é norma de eficácia plena, não sendo permitido à lei local impor restrição ou vedação à transferência dos referidos créditos, porquanto resultaria em infringência ao princípio da não cumulatividade.

Precedentes: AgRg no REsp 1.383.147/MA, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 13.5.2016; AgInt nos EREsp 1.505.296/SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe 6.9.2017; e REsp 1.505.296/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 9.12.2015.

10. Esta Corte Superior, no entanto, possui orientação de que a ausência de lei estadual fixando as condições para transferência dos créditos acumulados de ICMS em hipótese que não se enquadra entre aquelas decorrentes de operação de exportação (art. 25, § 2º, da LC 87/1996) impede a fruição do direito, uma vez que “A LC 87/96 estabeleceu no art. 25 duas hipóteses de transferência de crédito acumulado do ICMS. No § 1º, os créditos oriundos de operações de exploração de matéria-prima ou produtos industrializados, como previsto no art. 3º inciso II. No § 2º, delegou ao legislador estadual a escolha das hipóteses, quando pretendesse o contribuinte transferir o seu crédito a terceiro.” (RMS 13.544, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ de 2.6.2003, p. 229, grifamos).
11. O Ministro Teori Albino Zavascki, no Voto-Vista proferido no RMS 13.969/PA, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 4.4.2005, assim fundamentou (grifou-se): “O art. 25, §1º, da LC 87/96 é expresso ao conferir ao contribuinte detentor de saldos credores de ICMS acumulados desde a edição desse diploma legal, em razão de operações de exportação, a faculdade de aproveitá-los mediante transferência a qualquer estabelecimento seu no mesmo Estado (inciso I) e, havendo saldo remanescente, mediante transferência a outro contribuinte do mesmo Estado (inciso II) utilizando-se, nesse segundo caso, de documento expedido pela autoridade fazendária reconhecendo a existência do crédito. Trata-se de norma de eficácia plena, que dispensa qualquer regulamentação por lei estadual. A legislação estadual é requerida apenas para o reconhecimento do direito à utilização, nas modalidades acima descritas, dos demais saldos credores acumulados a partir da vigência da Lei Complementar, isto é, aqueles que não os decorrentes de exportações, nos inequívocos termos do § 2º do mesmo dispositivo”. INAPLICABILIDADE DO RESP 1.215.574/ES AO PRESENTE CASO 12. Observa-se que é inaplicável ao presente caso o REsp 1.215.574/ES, o qual já foi abordado pela Corte de origem, oportunidade em que se elencaram as razões para a sua não aplicação ao este caso: “No precedente supra [REsp 1.215.574/ES], havia um crédito fiscal reconhecido pela Fazenda, cuja natureza ‘isentiva’ foi expressamente afastada, sem que houvesse na legislação proibição de sua transferência pera terceiros. Conforme anotei na decisão que indeferiu a liminar mandamental, no caso sob exame, a impetrante deixa claro que suas mercadorias são isentas de imposto, o que, em regra (salvo previsão em lei em sentido contrário), acarreta a anulação do crédito relativo às operações anteriores (…)” (fls. 142-143, e-STJ).
12. No REsp 1.215.574/ES, embora tenha sido analisada a transferência de crédito a terceiro sob a perspectiva da Lei Estadual n. 2.480/1969, verifica-se que a Corte de origem, nos presentes autos, não realizou análise jurídica para saber se o referido diploma normativo estadual satisfaz os requisitos do art. 25, § 2º, da LC 87/1996. Dessa forma, não pode esta Corte Superior, em Recurso Ordinário em Mandado de Segurança, realizar tal averiguação, sob pena de supressão de instância. Nesse sentido:

AgInt no RMS n. 70.031/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 2.5.2023; AgInt no RMS n. 62.856/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe de 24.4.2023; e AgInt no RMS n. 59.479/ES, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe de 8.9.2022.

14. Observa-se, inclusive, que no próprio julgamento do REsp 1.215.574/ES não se afirmou que a Lei Estadual n° 2.480/69 satisfaz os requisitos do art. 25, §2º, da LC 87/96, não servindo, portanto, de embasamento para o caso em espécie.
15. Verifica-se que a recorrente chega a citar o REsp 1.215.574/ES nas suas razões recursais (fl. 190, e-STJ), porém em momento algum afirma que o referido precedente serviria de apoio ao fundamento de que a Lei Estadual n. 2.480/1969 satisfaz os requisitos do art. 25, § 2º, da LC 87/1996. A tese central da recorrente sempre foi de que “o Direito à transferência dos créditos acumulados pela Recorrente já fora autorizado pela Lei Kandir, cabendo ao Espírito Santo apenas regulamentar essa transferência, inclusive podendo impor limitações.” (fl. 192, e-STJ). MANUTENÇÃO DO CRÉDITO DE ICMS QUE NÃO SE CONFUNDE COM A TRANSFERÊNCIA DO CRÉDITO PARA TERCEIROS E AUSÊNCIA DO QUANTUM DEBEATUR NO PRESENTE FEITO 16. A empresa alega que, em razão do princípio da não cumulatividade, a “transferência de crédito para terceiros” é a única forma dela aproveitar o saldo de crédito acumulado. Isso porque – afirma – as operações de saída dos produtos por ela comercializados são isentas, de modo que ela não consegue aproveitar o crédito de ICMS relativo à entrada do produto. Ou seja, como ela não teria ICMS a recolher (já que a saída é isenta), ela não consegue fazer essa compensação (porque a compensação se refere à operação de cálculo do ICMS devido, mediante abatimento, na operação de saída, do crédito de ICMS oriundo da operação de entrada), então, na prática, o que ela alega é que o princípio da não cumulatividade, previsto na CF/1988, para ela não estaria sendo aplicável.
16. Entretanto, as premissas estabelecidas no acórdão do MS, complementado pelo acórdão que julgou os EDcl, são de que: a) pelo art. 155, § 2º, II, “a” e “b”, a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; b) a Lei Complementar n. 87/1996, em seu art. 25, II, prevê que lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado; e c) no caso do Estado do Espírito Santo, o RICMS/ES realmente contém a “determinação em contrário da legislação”, pois o seu art. 5º, LV, expressamente dispensa a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
17. Assim, embora exista determinação excepcionando a anulação do crédito das operações anteriores (o que significa que eles ficam mantidos, mesmo diante da isenção de ICMS na saída das mercadorias), a manutenção do crédito não se confunde com o direito de transferência para terceiros, pois este depende, segundo o art. 25, II, de previsão expressa em lei estadual.
18. Ademais, é importante esclarecer que a orientação adotada no REsp 1.215.574, também por outro fundamento, não é aplicável automaticamente ao caso concreto porque o REsp é oriundo de ação ordinária, que já se encontrava em fase de execução, no curso da qual foi homologado acordo entre as partes, no qual se reconheceu que o benefício fiscal (previsto na Lei Estadual n. 2.480/1969), que não poderia ser transferido a terceiros, foi considerado como convertido em crédito escritural justamente como consequência da judicialização, e, nessa condição – ou seja, uma vez definido como crédito líquido e certo porque quantificado e assim reconhecido pelo Fisco, que fez acordo nos autos judiciais -, passou a ostentar a natureza de crédito fiscal transferível.
19. Diferentemente, no caso concreto não há definição do quantum debeatur, não houve acordo celebrado entre as partes, e estamos no âmbito de Mandado de Segurança. Assim, não há direito líquido e certo, porque o conteúdo do acórdão justamente menciona que não mais existe lei estadual disciplinando a transferência para terceiros.

E, aqui, um ponto chave: não se está a dizer que a empresa não possui direito ao crédito acumulado, pois este pode ser deduzido em ação ordinária, onde será produzida prova (em fase instrutória, a qual é incompatível com o Mandado de Segurança) para quantificá-lo, mas não há como conceder à impetrante o “direito de transferir a terceiros” um “crédito em abstrato”, sem amparo legal. Assim, repito: no REsp 1.215.574 o contexto fático era diverso, pois já estava apurado não apenas o “an” mas também o “quantum” debeatur. VOTO-VOGAL DO EM. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: IMPOSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DE INTERPRETAÇÃO AMPLIATIVA 21. O em. Ministro Mauro Campbell Marques apresenta Voto-Vogal divergente no qual alega que seria de eficácia contida a transferência de crédito na forma do § 2º do art. 25 da LC n. 87/1996, de modo que produz efeitos desde logo, podendo ser restringida, o que não teria ocorrido em razão da ausência de lei local disciplinando as condições. Sustenta, também, que a não anulação do crédito, prevista na lei local, seria equiparável à própria autorização para transferência.

22. O primeiro argumento não se sustenta, visto que já se demonstrou que há precedentes desta Corte Superior que aplicam o entendimento de que a Lei Complementar n. 87/1996 delegou ao legislador estadual a escolha das hipóteses, quando pretendesse o contribuinte transferir o seu crédito a terceiro, nos casos do art. 25, § 2º, da LC 87/1996. (RMS 13.544, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 2.6.2003; e RMS 13.969/PA, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 4.4.2005.).
23. Igualmente, não prospera a tese de que a previsão na lei local de dispensa da anulação do crédito – ou seja, a manutenção do crédito – seria equivalente à própria autorização para a transferência do crédito (segundo argumento do em. Ministro Mauro Campbell Marques). Isso porque seria preciso fazer uso de uma interpretação ampliativa para entender que a lei local disse mais do que queria dizer.
24. Com efeito, o fato de a lei permitir a acumulação de determinado crédito não implica, necessariamente, que essa previsão expressa seja equiparável a dizer que o contribuinte não apenas pode acumular o crédito, como também transferi-lo como bem quiser. Afinal, “nos termos do art. 111 do CTN, não é possível conferir interpretação ampliativa a norma que confere benefício fiscal.” (REsp n. 1.253.258/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 1.7.2011.). Nessa mesma linha: “(…) Ademais, a interpretação conferida pelo acórdão recorrido entendeu que a reiteração proibitiva do pedido compreendia a identidade de créditos e débitos a serem compensados pelo mesmo contribuinte, mas a norma assim não dispõe, devendo sua interpretação ser restritiva, nos termos do artigo 111, inciso I, do CTN, não comportando uma interpretação ampliativa sobre o este instituto da compensação tributária.” (REsp n. 1.570.571/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 18.6.2021, grifei.).
25. O precedente acima citado – REsp n. 1.570.571/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 18.6.2021 – apenas evidencia a ausência do direito líquido e certo, visto que o instituto da compensação tributária, previsto genericamente no CTN (que possui status de Lei Complementar), somente pode ser discutido em Mandado de Segurança porque há lei ordinária regulamentando-o.
26. Diversamente, no caso da transferência de créditos de outras origens (que não os de operações de exportação), a LC n. 87/96 exige a edição de lei local disciplinando a transferência, o que, nos autos, conforme ficou demonstrado, é incontroverso inexistir (haja vista que o Tribunal de origem afirmou expressamente que o dispositivo local que previa isso foi revogado, sem ter sido reinstituído).
27. Assim, a ausência dessa disciplina por lei local, onde esta é exigida, somente viabiliza a discussão em Mandado de Segurança a respeito do possível reconhecimento da condição de titular de crédito (a ser usado até mesmo para eventual compensação com outras dívidas da própria empresa contra o Estado do Espírito Santo), mas não a respeito de um pretenso direito líquido e certo de transferir tais supostos créditos para terceiras empresas, sem a prévia e obrigatória disciplina por lei local. CONCLUSÃO 28. Agravo Interno não provido.

(AgInt no RMS n. 67.441/ES, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/5/2024, DJe de 17/6/2024.)