IRPF. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL DE INCIDÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal do IRPF surge com a ocorrência do fato gerador, que é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. As hipóteses de omissão de receitas com comprovação por via indireta, que são aquelas expressamente dispostas na legislação de regência, não modificam ou ampliam o fato gerador do tributo, que permanece inalterado, e possibilitam a imposição da exação quando o contribuinte, embora intimado, não apresenta as informações e os documentos solicitados no processo de lançamento de ofício ou os apresenta de maneira insatisfatória ou inexata. Tanto no lançamento espontâneo como no lançamento de ofício, a incidência do IRPF, em relação à percepção de rendimentos, rendas e ganhos diversos, se configura à medida que os rendimentos e os ganhos de capital forem percebidos. Ou seja, os rendimentos são passíveis de tributação no mês em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário. Data: 02/09/2021.
Dispositivos Legais: Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF), art. 153, inciso III; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), art. 43; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 2º; Lei nº 8.021, de 12 de abril de 1990, art. 6º, § 1º; Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 3º, parágrafo único; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 42; Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, arts. 2º, 33, 34, parágrafo único, 47, inciso XIII, e 908 a 913.
Relatório
A Subsecretaria de Fiscalização (Sufis) formulou a presente consulta interna com o objetivo dirimir dúvida quanto ao aspecto temporal de incidência do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF), ou seja, quando ocorre o fato gerador do imposto e faz surgir a obrigação tributária decorrente, com atenção a sua configuração, ao seu alcance e a sua repercussão nos atos de ofício praticados, inclusive no que diz respeito à constituição do crédito tributário de ofício.
2. Cita como fundamentação legal a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF), art. 153, inciso III, a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), art. 43, a Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 2º, e a Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 3º, parágrafo único. Diante da legislação que regulamenta a matéria, expõe objetivamente os questionamentos nos seguintes termos (fl. 11):
I. Além das três hipóteses de omissão de receitas comprovadas por via indireta, conforme especificada no item 14, ou de acréscimo patrimonial comprovado, é possível exigir Imposto de Renda de pessoa física, sem que se demonstre e comprove a efetiva percepção de rendimentos, rendas ou ganhos pela pessoa física?
II. Considerando que os rendimentos devem ser tributados apenas no período (mês/ano) em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora ou terceiros, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário, pode ocorrer o fato gerador do IRPF sem que reste comprovada a efetiva percepção de rendimentos, rendas ou ganhos por uma pessoa física?
2.1. Adicionalmente, embora não conste expressamente entre os questionamentos, conforme susodito, o consulente arguiu acerca do “aspecto temporal da incidência do imposto sobre a renda da pessoa física”, de modo que isto será igualmente respondido neste documento.
Fundamentos
3. A CF, em seu art. 153, inciso III, dispõe que compete à União instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Dentro da perspectiva de que a CF não cria tributos, apenas autoriza sua criação, o CTN, definiu em seu artigo 43 o fato gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:
CF
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(…)
III – renda e proventos de qualquer natureza;
Lei nº 5.172, de 1966 (CTN).
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção (grifou-se).
4. Ressalte-se que embora editado sob a égide de ordem constitucional anterior, o CTN foi recepcionado pela Constituição Federal de 1967 como Lei Complementar (diante da previsão do artigo 19, §1º, da CF de 1967, de que as normas gerais de direito tributário deveriam advir de lei complementar). Assim, o CTN conservou esse status após a vigência da Constituição Federal de 1988.
4.1. Consoante o dispositivo legal supracitado (art. 43 do CTN), o aspecto material da regra matriz de incidência do Imposto sobre a Renda é a aquisição ou disponibilidade de renda ou acréscimos patrimoniais. As normas que regem a tributação do imposto sobre a renda dispõem ainda que todas as disponibilidades econômicas ou jurídicas de rendas e proventos serão tributadas, sem estabelecer uma relação taxativa dessas rendas e proventos que ensejariam a tributação, mas ressaltando a percepção do rendimento como fato que faz nascer a obrigação tributária.
5. O fato gerador do imposto sobre a renda é, portanto, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, que independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Dessa forma, constitui renda tributável a título de imposto sobre a renda todo acréscimo patrimonial percebido pelo contribuinte, como tal compreendida a diferença patrimonial entre dois dados momentos ou quando o rendimento é efetivamente percebido. Esse entendimento é consubstanciado em diversos dispositivos legais, a seguir referenciados:
Lei nº 7.713, de 1988.
Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
§ 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
Art. 8º Fica sujeito ao pagamento do imposto de renda, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei, a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País.
(…)
Art. 12-A. Os rendimentos recebidos acumuladamente e submetidos à incidência do imposto sobre a renda com base na tabela progressiva, quando correspondentes a anos-calendário anteriores ao do recebimento, serão tributados exclusivamente na fonte, no mês do recebimento ou crédito, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês.
Art. 12-B. Os rendimentos recebidos acumuladamente, quando correspondentes ao ano-calendário em curso, serão tributados, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.
(…)
Art. 21. Nas alienações a prazo, o ganho de capital será tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver.
(…)”
Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995.
(…)
Art. 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7°, 8° e 12, da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais:
(…)
Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.
(…)
Art. 5º As pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil que recebam rendimentos de trabalho assalariado, em moeda estrangeira, de autarquias ou repartições do Governo brasileiro, situadas no exterior, estão sujeitas ao imposto de renda na fonte incidente sobre a base de cálculo de que trata o art. 4º, mediante utilização da tabela progressiva de que trata o art. 3º.
§ 1º Os rendimentos em moeda estrangeira serão convertidos em Reais, mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento do rendimento.
§ 2º As deduções de que tratam os incisos II, IV e V do art. 4º serão convertidas em Reais, mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento do rendimento.
(…)
Art. 6º Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, sujeitos a tributação no Brasil, bem como o imposto pago no exterior, serão convertidos em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento.
(…)
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
(…)
Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a:
(…)
Parágrafo único. No caso de alienação de diversos bens ou direitos da mesma natureza, será considerado, para os efeitos deste artigo, o valor do conjunto dos bens alienados no mês.” (grifou-se).
6. Por seu turno, as Instruções Normativas editadas pela RFB que tratam da tributação relativa ao IRPF assim dispõem:
Instrução Normativa RFB nº 1.500, de 29 de outubro de 2014.
(…)
Art. 3º Constituem rendimentos tributáveis todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro e, ainda, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
§ 1º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
§ 2º Os rendimentos recebidos em bens são avaliados em dinheiro pelo valor de mercado que tiverem na data do recebimento.
§ 3º Sem prejuízo do ajuste anual, se for o caso, os rendimentos são tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
7. Resta assim pacificado no âmbito da RFB, assim como nos próprios dispositivos legais, o entendimento de que o fato gerador do IRPF ocorre quando os rendimentos e ganhos são percebidos (disponibilidade econômica), e que os rendimentos são tributados no mês em que são recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
8. Superada a discussão quanto à temporalidade do fato gerador do IRPF, faz-se necessária também a análise da sua aplicação nos atos de ofício praticados pelas Autoridades Fiscais, inclusive no que diz respeito à constituição do crédito tributário de ofício.
9. O consulente cita três hipóteses em que, na sua concepção, não seria necessária a comprovação da percepção do rendimento, renda ou ganho pela pessoa física e questiona se “além das três hipóteses de omissão de receita” poderia ser exigido tributo sem a comprovação da percepção do rendimento pela pessoa física.
9.1. Alertamos que não foi escrutinada toda a legislação tributária na busca de outras hipóteses de presunções legais, de modo que a lista das três hipóteses será tratada como exemplificativa na construção da resposta.
10. A omissão dos rendimentos pelo sujeito passivo não afasta a ocorrência do fato gerador do IRPF. Embora não informada à Administração Tributária, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, caso verificada pela Autoridade Fiscal, dará origem à obrigação tributária principal. Nesses casos, o sujeito passivo será intimado a apresentar as informações e os documentos necessários ao procedimento fiscal ou efetuar o recolhimento do crédito tributário constituído.
10.1. Os arts. 908 a 910 do RIR/2018, a seguir colacionados, regulamentam aspectos atinentes ao processo de lançamento de ofício:
Art. 908. O processo de lançamento de ofício será iniciado pela intimação ao sujeito passivo para, no prazo de vinte dias, apresentar as informações e os documentos necessários ao procedimento fiscal ou efetuar o recolhimento do crédito tributário constituído.
(…)
Art. 909. Será feito o lançamento de ofício, inclusive (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 79, caput e alíneas “a” ao “c”):
I – arbitrando-se os rendimentos a partir dos elementos de que dispuser, nas hipóteses de falta de declaração;
II – abandonando-se as parcelas que não tiverem sido esclarecidas e fixando os rendimentos tributáveis de acordo com as informações de que dispuser, quando os esclarecimentos deixarem de ser prestados, forem recusados ou não forem satisfatórios; e
III – computando-se as importâncias não declaradas, ou arbitrando o rendimento tributável de acordo com os elementos de que dispuser, nos casos de declaração inexata.
§ 1º Os esclarecimentos prestados só poderão ser refutados pela autoridade administrativa lançadora com elemento seguro de prova ou indício veemente de falsidade ou de inexatidão (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 79, § 1º).
(…)
Art. 910. O lançamento de ofício, além das hipóteses previstas neste Capítulo, será feito arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, por meio da utilização dos sinais exteriores de riqueza (Lei nº 8.021, de 1990, art. 6º, caput).
§ 1º Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte (Lei nº 8.021, de 1990, art. 6º, § 1º).
§ 2º Para fins do disposto no § 1º, constitui renda disponível a receita auferida pelo contribuinte, subtraída das deduções previstas neste Regulamento, e do imposto sobre a renda pago pelo contribuinte (Lei nº 8.021, de 1990, art. 6º, § 2º).
§ 3º Na hipótese prevista neste artigo, o contribuinte será notificado para o devido procedimento fiscal de arbitramento (Lei nº 8.021, de 1990, art. 6º, § 3º).
§ 4º No arbitramento serão tomados como base os preços de mercado vigentes à época da ocorrência dos fatos ou dos eventos, e, para tanto, poderão ser adotados índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas (Lei nº 8.021, de 1990, art. 6º, § 4º).
10.2. Dessa forma, verifica-se que o lançamento de ofício do IRPF em razão de acréscimo patrimonial não justificado, de sinais exteriores de riqueza ou de depósitos bancários não comprovados, não amplia o fato gerador do tributo; ao contrário, traz apenas a possibilidade de se impor a exação quando o contribuinte, embora intimado, não apresenta as informações e os documentos solicitados no processo de lançamento de ofício ou os apresenta de maneira insatisfatória ou inexata.
10.3. Sobre o tema, com relação aos depósitos bancários não comprovados, o Supremo Tribunal Federal (STF), por meio do Recurso Extraordinário 855.649 (com repercussão geral, tema 842), do Relator Ministro Marco Aurélio e com trânsito em julgado em 21/05/2021, assim decidiu:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITA. LEI 9.430/1996, ART. 42. CONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO.
1. Trata-se de Recurso Extraordinário, submetido à sistemática da repercussão geral (Tema 842), em que se discute a Incidência de Imposto de Renda sobre os depósitos bancários considerados como omissão de receita ou de rendimento, em face da previsão contida no art. 42 da Lei 9.430/1996. Sustenta o recorrente que o 42 da Lei 9.430/1996 teria usurpado a norma contida no artigo 43 do Código Tributário Nacional, ampliando o fato gerador da obrigação tributária.
2. O artigo 42 da Lei 9.430/1996 estabelece que caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
3. Consoante o art. 43 do CTN, o aspecto material da regra matriz de incidência do Imposto de Renda é a aquisição ou disponibilidade de renda ou acréscimos patrimoniais.
4. Diversamente do apontado pelo recorrente, o artigo 42 da Lei 9.430/1996 não ampliou o fato gerador do tributo; ao contrário, trouxe apenas a possibilidade de se impor a exação quando o contribuinte embora intimado, não conseguir comprovar a origem de seus rendimentos.
5. Para se furtar da obrigação de pagar o tributo e impedir que o Fisco procedesse ao lançamento tributário, bastaria que o contribuinte fizesse mera alegação de que os depósitos efetuados em sua conta corrente pertencem a terceiros, sem se desincumbir do ônus de comprovar a veracidade de sua declaração. Isso impediria a tributação de rendas auferidas, cuja origem não foi comprovada, na contramão de todo o sistema tributário nacional, em violação, ainda, aos princípios da igualdade e da isonomia.
6. A omissão de receita resulta na dificuldade de o Fisco auferir a origem dos depósitos efetuados na conta corrente do contribuinte, bem como o valor exato das receitas/rendimentos tributáveis, o que também justifica atribuir o ônus da prova ao correntista omisso. Dessa forma, é constitucional a tributação de todas as receitas depositadas em conta, cuja origem não foi comprovada pelo titular.
7. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 842, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “O artigo 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional” (grifou-se).
11. Diante do exposto, quanto ao primeiro questionamento formulado, a saber: “Além das três hipóteses de omissão de receitas comprovadas por via indireta, conforme especificada no item 14, ou de acréscimo patrimonial comprovado, é possível exigir Imposto de Renda de pessoa física, sem que se demonstre e comprove a efetiva percepção de rendimentos, rendas ou ganhos pela pessoa física?”, responde-se o seguinte:
11.1. A obrigação tributária principal do IRPF surge com a ocorrência do fato gerador, que é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. As hipóteses de omissão de receitas com comprovação por via indireta, que são aquelas expressamente dispostas na legislação de regência, não modificam ou ampliam o fato gerador do tributo, que permanece inalterado, e possibilitam a imposição da exação quando o contribuinte, embora intimado, não apresenta as informações e os documentos solicitados no processo de lançamento de ofício ou os apresenta de maneira insatisfatória ou inexata.
12. Quanto ao segundo questionamento, a saber: “Considerando que os rendimentos devem ser tributados apenas no período (mês/ano) em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora ou terceiros, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário, pode ocorrer o fato gerador do IRPF sem que reste comprovada a efetiva percepção de rendimentos, rendas ou ganhos por uma pessoa física?”, responde-se o seguinte:
12.1. Tanto no lançamento espontâneo como no lançamento de ofício, a incidência do IRPF, em relação à percepção de rendimentos, rendas e ganhos diversos, se configura à medida que os rendimentos e os ganhos de capital forem percebidos. Ou seja, os rendimentos são passíveis de tributação no mês em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
12.2. Em relação aos valores creditados em conta de depósito mantida em instituição financeira, satisfeitas as condições de presunção previstas no art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996, há aptidão suficiente para a constituição do crédito tributário.
Conclusão
13. Considerando todo o exposto, conclui-se que:
13.1. A obrigação tributária principal do IRPF surge com a ocorrência do fato gerador, que é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. As hipóteses de omissão de receitas com comprovação por via indireta, que são aquelas expressamente dispostas na legislação de regência, não modificam ou ampliam o fato gerador do tributo, que permanece inalterado, e possibilitam a imposição da exação quando o contribuinte, embora intimado, não apresenta as informações e os documentos solicitados no processo de lançamento de ofício ou os apresenta de maneira insatisfatória ou inexata.
13.2. Tanto no lançamento espontâneo como no lançamento de ofício, a incidência do IRPF, em relação à percepção de rendimentos, rendas e ganhos diversos, se configura à medida que os rendimentos e os ganhos de capital forem percebidos. Ou seja, os rendimentos são passíveis de tributação no mês em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de recursos pela fonte pagadora, inclusive por meio de depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
JOSÉ CARLOS DE SOUZA COSTA NEVES NETO
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Disit/SRRF01
De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos Sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir).
HENRIQUE PINHEIRO TORRES
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Disit/SRRF01
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributação.
FABIO CEMBRANEL
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador da Cotir
Aprovo a presente Solução de Consulta Interna. Encaminhe-se e publique-se observada a Ordem de Serviço nº 1, de 24 de setembro de 2019.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador-Geral de Tributação