SOCIEDADE DE CAPITALIZAÇÃO. PIS E COFINS. RECEITA BRUTA OU FATURAMENTO. ATIVIDADES EMPRESARIAIS TÍPICAS. PRETENSÃO DE RESTRIÇÃO À REMUNERAÇÃO DIRETA (QUOTAS DE CARREGAMENTO). DESCABIMENTO.
1. Limitando-se a sentença a mencionar matéria estranha à lide e a apontar precedentes sem demonstração de pertinência com a causa, reconhece-se nulidade por ausência de fundamentação, nos termos do artigo 489, §1º, V, do CPC, sem prejuízo do exame direto do mérito, pela Corte, nos termos do artigo 1.013, § 3º, IV, do Código de Processo Civil.
2. À luz da prova dos autos, especialmente modelos contratuais juntados, a reserva de capitalização, a ser resgatada pelo subscritor do titulo, é formada por quota de capitalização, a ser remunerada, atualizada e capitalizada segundo índices contratuais, de sorte que, na eventualidade de que a aplicação de tais reservas, segundo os critérios definidos pela legislação, proporcione rendimento superior ao devido, pela sociedade de capitalização, aos contratantes, tais montantes serão absorvidos pela empresa. Descabe, portanto, afirmar que a integralidade de tais valores meramente transita pela escrituração contábil da empresa.
3. Independentemente da segmentação do prêmio recebido pelas sociedades de capitalização em quotas (de capitalização, de sorteio e de carregamento), há apropriação integral dos valores. Com efeito, as sociedades de capitalização captam recursos e deles usufruem (prerrogativa típica de direito de propriedade), seja por remuneração direta ou a partir do investimento dos montantes, compulsório ou não, disponíveis ou não os resultados financeiros respectivos, que passam a integrar seu patrimônio. O fato de, em contrapartida à apropriação de tais valores, prever-se futuro lançamento em conta de passivo – que, por definição, não equivalerá ao montante captado, tampouco à soma do montante investido com o total de rendimentos a partir daí auferido – não permite descaracterizar sua qualificação como receita bruta.
4. A tributação de PIS e COFINS ocorre na entrada de recursos financeiros. O fato gerador, no caso do regime cumulativo, incide quando auferidos valores, no momento de sua integração à esfera patrimonial do contribuinte, desde logo verificado o incremento de ativo que ampara a subsunção normativa. A caracterização de determinado ingresso especificamente como receita bruta depende, assim, de sua origem, e não de sua destinação posterior – conforme as hipóteses constantes do artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/1977. Desta maneira, a pretensão de desconto de lançamentos em conta de passivo da base de cálculo tende a paulatinamente afastar a tributação do faturamento e, indevidamente, aproximá-la do lucro – tributação de saída, exemplificada na CSLL.
5. A rigor, o legislador, por suas razões, autoriza exclusões da base de cálculo. Não se quer dizer, porém, que tais valores não sofreram incidência da norma exacional – ou seja, não caracterizavam matéria, a priori, tributável. A representação dogmática de tal estrutura legal, em verdade, é a de que, não obstante tais ingressos configurem, no caso do PIS e COFINS cumulativos, receita bruta, há autorização para sua exclusão da base de cálculo: a norma incide, mas sua eficácia é inibida.
6. Especificamente no regime cumulativo a que sujeito a apelante, e no que atinente à espécie, a legislação de regência autoriza a exclusão de determinadas rubricas integrantes da base de cálculo, conforme os artigos 1º, VI, da Lei 9.701/1998, e 3º, § 6º, IV e § 7º, da Lei 9.718/1998: parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas e rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos – dedução restrita aos rendimentos de aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, no limite do valor de tais reservas.
7. Consolidada a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de que a receita bruta traduz-se na totalidade dos ingressos decorrentes das atividades empresariais típicas, e não só o produto de venda de mercadorias e serviços.
8. Se determinada receita financeira origina-se da persecução do objeto social da empresa, tal ingresso integrará a receita bruta. Não há incompatibilidade ontológica entre receita financeira e receita operacional, pelo que nada impede a convergência da classificação sobre determinado recebimento.
9. Não há identidade entre “atividade típica” e “atividade-fim” e, no caso, a apelante não tem por objetivo a aplicação financeira de ativos, mas por certo se trata de atividade inerente ao exercício empresarial. Nestes termos, o estabelecimento de reserva técnica é, à toda vista, atividade típica da empresa de capitalização, pelo que se conclui que a receita daí decorrente possui natureza operacional. Cabível, por conseguinte, sua inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS, como exigido pela autoridade impetrada.
10. Apelo parcialmente acolhido para anular a sentença para, em prosseguimento, nos termos do artigo 1.013, § 3º, VI, CPC/2015, denegar a ordem.
TRF 3, Apel. 0003471-76.2016.4.03.6100/SP.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
São Paulo, 23 de agosto de 2017.
RELATÓRIO
Trata-se de apelo à sentença denegatória de segurança, em mandado ajuizado objetivando fosse reconhecido o direito de não incluir na base de cálculo do PIS e da COFINS valores relativos a “quotas de resgate/capitalização e de sorteios/reserva matemática, bem como seus respectivos rendimentos”, de modo a adstringir a incidência das exações apenas sobre quotas de carregamento.
Alegou a apelante, em síntese, que: (1) a sentença é nula, pois a fundamentação adotada, inclusive no concernente à legislação e jurisprudência citadas, refere-se a conteúdo estranho à lide (tributação de sociedades seguradoras); (2) a par da citação de soluções de consulta e jurisprudência relativas a sociedades seguradoras, a decisão limita-se, em apenas um parágrafo, a aduzir que incide PIS e COFINS “sobre a receita oriunda do pagamento de prêmios pelo segurado em contrapartida à constituição do contrato de seguro”, ao passo em que o mérito do mandamus é a possibilidade de que tais contribuições sejam exigidas de sociedades de capitalização, por sobre o total das quotas de reserva de capitalização, sorteios e respectivos rendimentos que estas manejam; (3) o caso, assim, é de nulidade por ausência de fundamentação, nos termos do artigo 489, § 1º, IV e V do Código de Processo Civil de 2015, sem prejuízo do exame do cabimento da apreciação da causa nos termos do artigo 1.013, § 3º, IV, do diploma; (4) não foi apreciada a exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS, dos valores destinados às reservas técnicas e seus rendimentos financeiros, como previsto no Decreto 4.524/2002 (artigo 29) e na Instrução Normativa RFB 1.285/2012 (artigo 13), esta última editada pelas próprias autoridades administrativas; (5) para que os valores tratados no artigo 3º da Lei 9.718/1998 e artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/1977 sejam passíveis de tributação, é necessário que representem receita efetiva, já que não cabe incidência de PIS e COFINS por todos os ingressos financeiros percebidos por pessoas jurídicas; (6) o fornecimento de planos de capitalização, atividade principal a que se dedica, visa à “constituição de um determinado capital capitalizado ou não, aos subscritor/titular de uma quota/título, em período pré-estabelecido, podendo ocorrer sortes de prêmios caso previsto, sendo que o subscritor/titular deve pagar à sociedade de capitalização um valor denominado como prêmio”, composto por três quotas com destinação diversa, das quais apenas uma é apropriada pela empresa de capitalização, e assim, consubstancia receita bruta tributável; (7) assim, tem-se, nos termos do artigo 33 da Resolução CNSP 15/1991, a quota à capitalização, destinada à formação do resgate capitalizado; a quota para sorteio, destinada a custear tais eventos, se previstos; e a quota de carregamento, destinada a cobrir as despesas gerais do plano, como sua administração, operação e comercialização, sendo a única parcela do prêmio passível de tributação; (8) o artigo 37 da Resolução CNSP 15/1991 e os artigos 3º, 27 e 28 do Anexo I da Circular SUSEP 365/2008 evidenciam que as quotas de capitalização pertencem e servem, unicamente, para o atendimento do próprio título de capitalização, funcionando as empresas de capitalização apenas para direcionar tais valores às suas finalidades, por meio da formação de reservas e provisões técnicas, para atender ao valor dos resgates ou dos sorteios, atividade remunerada pela quota de carregamento, única receita efetiva que percebe; (9) segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, receita é ingresso bruto de benefícios econômicos, proveniente de atividades ordinárias, que aumentam seu patrimônio líquido, pelo que não basta, para a definição, o mero trânsito de valores pelos registros contábeis da empresa, entendimento partilhado pela doutrina e constante do precedente do Supremo Tribunal Federal mencionado pelo Juízo “a quo” (RE 346.084); (10) como as quotas de sorteio e resgate não estão disponíveis à sociedade de capitalização, conclui-se que não são receita, portanto indevida sua tributação; (11) a inclusão de tais valores na base de cálculo do PIS e da COFINS devidos importa violação ao artigo 195, I, § 4º e artigo 154, I, da Constituição; e (12) mesmo se considerado o fundamento de validade das exações em comento a partir dos artigos 149 e 239 da Constituição, a pretensão de tributação de montantes que não configuram receita demandaria lei complementar autorizativa prévia.
Com contrarrazões, subiram os autos, opinando o Ministério Público Federal pelo regular prosseguimento do feito.
Os autos vieram-me conclusos e foram fisicamente recebidos neste Gabinete em 19/07/2017, com inclusão em pauta para julgamento na sessão de 23/08/2017.
É o relatório.
VOTO
Senhores Desembargadores, de saída, tem-se que prospera a suscitada preliminar de nulidade da sentença, por carência de fundamentação e apreciação de matéria estranha à lide.
Observem-se as razões de decidir da sentença (f. 219/232):
“Presentes as condições da ação e os pressupostos processuais, passo à análise do mérito.
No caso em questão, a parte impetrante é pessoa jurídica de direito privado, cujo objeto social é o fornecimento de planos de capitalização, sujeita ao recolhimento do PIS E COFINS, no regime de apuração cumulativa.
No tocante a inconstitucionalidade do artigo 3º, caput, da Lei nº 9.718/98, o pleno do Supremo Tribunal Federal apreciou a controvérsia acerca da constitucionalidade das alterações promovidas no regime jurídico do PIS/COFINS pela Lei nº 9.718/98, o que fez ao julgar os RREE nº 346.084, nº 358.273, nº 357.950 e nº 390.840, oportunidade na qual se firmou o entendimento pela inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo daquelas contribuições, nos seguintes termos:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.(STF, Pleno, RE nº 346.084/PR, Rel. para acórdão Min. Marco Aurélio, j. 09.11.2005, DJ 01.09.06).
Em sendo a base de cálculo da COFINS e do PIS a receita bruta operacional, corresponderá à receita decorrente das atividades típicas atinentes ao objeto social da pessoa jurídica, incidindo a exação sobre a receita oriunda do pagamento de prêmios pelo segurado em contrapartida à constituição do contrato de seguro.
O julgamento do RE nº 346.084/PR (DJ 09.11.2005) ao abordar o conceito de faturamento, incluindo “todo o incremento patrimonial resultante do exercício de atividades empresariais típicas”, dispôs que:
‘Quanto ao caput do art. 3º, julgo-o constitucional, para lhe dar interpretação conforme à Constituição, nos termos do julgamento proferido no RE 150.755/PE, que tomou a locução receita bruta como sinônimo de faturamento ou seja, no significado de receita bruta de venda de mercadoria e de prestação de serviços, adotado pela legislação anterior, e que, a meu juízo, se traduz na soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais’.
No mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS E COFINS. LEI Nº9.718/98. SEGURADORA. ART. 22, 1º, LEI 8.212/91. BASE DE CÁLCULO. ATIVOS GARANTIDORES DE RESERVA TÉCNICA. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. INCIDÊNCIA. SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 91 DA SRF EM SÃO PAULO. 1. Em relação à aplicação da Lei nº 9.718/98 às empresas de seguros privados, como é o caso da impetrante, o C. STF manteve incólume o caput do art. 3º, nos termos do RE 357.950. 2. Em suma, as seguradoras não são beneficiadas pela declaração de inconstitucionalidade do parágrafo 1º do art. 3º da Lei 9.718/98, pelo Supremo Tribunal Federal, por se sujeitarem a regramento próprio (arts. 2ºe 3º, caput e parágrafos 5º e 6º, da Lei 9.718/98). 3. Especificamente no caso de empresas de seguros privados, cumpre ressaltar, que a própria Lei nº 9.718/98, em seu art. 3º, 6º, II, prevê quais são as deduções e exclusões possíveis na determinação da base de cálculo do PIS e da Cofins, a saber: o valor referente às indenizações correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos. 4. na hipótese dos autos, a incidência das contribuições ao PIS e à Cofins sobre as receitas financeiras oriundas dos Ativos Garantidores de Reservas Técnicas é medida que se impõe, pois tais valores resultam da atividade empresarial típica da seguradora, resultantes de parte dos prêmios captados de seus clientes e investidos no mercado financeiro, integrando, desta feita, o seu faturamento. 5. Tal entendimento restou consignado na Solução de Consulta nº 91, publicada pela Superintendência da Receita Federal em São Paulo, segundo a qual as receitas de seguradoras geradas com a aplicação de valores reservados ao pagamento de sinistros são tributadas pelo PIS e pela Cofins. 6. Segundo interpretação dada pela Receita Federal, o rendimento proveniente das reservas técnicas é resultado de uma obrigação inerente ao negócio das seguradoras e, portanto, faz parte das receitas operacionais, sobre as quais incide PIS e Cofins. 7. Resta, portanto, prejudicado o pedido de restituição/compensação, face à inexistência do indébito. 8. Apelação improvida.(AMS 00195390920134036100 / TRF3 – SEXTA TURMA / DES. FED. CONSUELO YOSHIDA / e-DJF3 Judicial 1 DATA:06/03/2015)
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. EXISTÊNCIA DE INTERESSE DE AGIR. SENTENÇA ULTRA PETITA. NÃO CONFIGURAÇÃO. PIS ECOFINS. BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO 1º DO ARTIGO 3ºDA LEI 9.718/98. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO. CORRETORA DE SEGUROS. NÃO INCLUSÃO NO ROL DO 1º DO ARTIGO 22 DA LEI 8.212/91. TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO. INAPLICABILIDADE DO REGIME NÃO CUMULATIVO DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. CONCEITO DE FATURAMENTO OU RECEITA BRUTA. TOTALIDADE DAS RECEITAS DECORRENTES DAS ATIVIDADES TÍPICAS DA PESSOA JURÍDICA. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS. (…) (AC 00181243020094036100 / TRF3 – TERCEIRA TURMA / JUIZ CONV ROBERTO JEUKEN / e-DJF3 Judicial 1 DATA:18/03/2013)
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. RECEITA BRUTA DECORRENTE DO EXERCÍCIO DO OBJETO SOCIAL.1. Quando do julgamento dos Recursos Extraordinários mencionados, a Suprema Corte reconheceu a sinonímia existente entre os termos faturamento e receita bruta, para fins de incidência da COFINS. Entretanto, a realidade alcançada pelos termos citados não se limita simplesmente às operações de venda de mercadorias e de prestação de serviços, notadamente nos dias atuais, em que as atividades empresariais assumem formas as mais diversas, de modo que, mediante uma interpretação teleológica, o termo faturamento, assim como a receita bruta, abrange a totalidade das receitas decorrentes do exercício do objeto social. 2. A impetrante é sociedade que se dedica a prestar serviços de corretagem de “Seguros de Ramos Elementares, Vida, Capitalização e Planos Previdenciários”. Neste caso, compõem o seu faturamento todas as receitas decorrentes do exercício das atividades às quais se dedica.3. O contrato de corretagem é um contrato de prestação de serviços típico, previsto nos artigos 722 a 729 do Código Civil, cuja execução, efetivamente, constitui um facere com obrigação de resultado em favor do contratante.4. Firmou-se o entendimento segundo o qual, anteriormente à vigência da Lei Complementar nº 118/2005, em 09/06/2005, o prazo prescricional para restituição/compensação de tributos sujeitos a lançamento por homologação é de 10 (dez) anos, contados da data do pagamento indevido, devendo ser aplicadas as disposições da indigitada norma – que, a teor do seu artigo 3º, prevê o prazo prescricional quinquenal -, tão-somente aos feitos ajuizados após a respectiva vigência.5. Agravo retido e apelação a que se nega provimento.(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, AMS 0005011-82.2009.4.03.6108, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL MÁRCIO MORAES, julgado em 15/09/2011, e-DJF3 Judicial 1 DATA:03/10/2011 PÁGINA: 246)
Assim, em que pesem as alegações da parte impetrante, bem como as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, verifico que improcede o pedido formulado.
Ante o exposto, nos termos do artigo. 487, I, do Novo Código de Processo Civil, DENEGO A SEGURANÇA.”
Vê-se, da transcrição, que a única análise do mérito do mandamus corresponde ao parágrafo grifado, que aborda os prêmios recebidos por seguradoras em contrapartida à constituição do contrato de seguro. Sucede que, conquanto dotados da mesma denominação, os prêmios percebidos pelas sociedades de capitalização, tal como a impetrante, possuem natureza sensivelmente diversa, na medida em que a estruturação do negócio jurídico é, eminentemente, distinta.
Com efeito, o título de capitalização garante, por definição, retorno de valores (em maior ou menor monta, corrigidos sob qualquer forma ou não) ao seu titular e, justamente, a partir desta premissa que a impetrante arguiu, certo ou errado, que tais quantias não configurariam, sequer, receita. Já o prêmio percebido pelas seguradoras, conquanto também seja objeto de investimentos compulsórios, não necessariamente será vertido, em qualquer percentual, de volta ao segurado, visto que o núcleo do contrato é a assunção do risco. A indenização a ser paga, se ocorrido sinistro contratualmente garantido, não representa, quantitativamente, a mera reversão ou devolução do prêmio pago.
Portanto, o ponto nodal das alegações da impetrante não é tangenciado pela fundamentação da sentença, sequer per relationem. Destaque-se que a argumentação exposta não é, simplesmente, a de que os valores tidos por indevidamente tributados pelo Fisco consubstanciariam receita não tributável e, sim, a de que não seriam sequer receita. É insuficiente ao julgamento do pedido inicial, assim, a menção de precedentes que definem o conceito de receita bruta ou faturamento, aplicados aos prêmios recebidos por entidades seguradoras.
Evidencia-se, pois, a ocorrência do vício apontado no apelo, nos termos do artigo 489, § 1º, V, do CPC. Desta maneira, em se tratando de ação mandamental processada em sua íntegra, pré-constituído o acervo probatório passível de exame pela via processual eleita, o reconhecimento da nulidade da sentença por ausência de fundamentação admite julgamento da lide nos termos do artigo 1.013, § 3º, IV, do Código de Processo Civil – ainda que, de todo o modo, a totalidade do mérito discutido na origem já restasse devolvido a esta Corte por força da apelação, na espécie.
Prossigo, desta maneira, no exame dos fundamentos meritórios da apelação.
Em consonância ao arrazoado acima, há que se analisar, preambularmente, as alegações a respeito da caracterização dos ingressos financeiros percebidos pela impetrante.
De fato, como apontado no apelo, o prêmio recebido pela sociedade de capitalização possui três finalidades distintas, à quais são reservadas quotas. Nos termos do artigo 33 da Resolução 15/1991 da Superintendência de Seguros Privados:
“Art. 33. O prêmio do título é constituído pelos seguintes componentes:
I – quota de capitalização, destinada à formação do montante capitalizado ou do valor do título ao seu vencimento, capitalizada à taxa de juros prevista no respectivo plano;
II – quota de sorteio, destinada a custear os sorteios, se previstos no plano;
III – quota de carregamento, para cobrir as despesas gerais com a colocação e administração do plano.”
O cerne do argumento do contribuinte é o de que os valores percebidos a título de quotas de capitalização e sorteio não lhe pertencem, e, porque não ingressam em seu patrimônio, seria incabível sua tributação. A ilação, contudo, da forma que posta, revela-se imprecisa.
Cumpre destacar, de início, que, tanto na inicial quanto na apelação, o contribuinte aponta que há dispositivo normativo editado pela própria Receita Federal do Brasil a respeito da tributação discutida nos autos – o artigo 13 da Instrução Normativa RFB 1.285/2012 (reprodução, ipsis litteris, do artigo 29 do Decreto 4.524/2002):
“Art. 13. As empresas de capitalização podem excluir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores:
I – da parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas; e
II – dos rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos.
Parágrafo único. A dedução prevista no inciso II restringe-se aos rendimentos de aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provisões.”
Contudo, peculiarmente, em nenhuma passagem do apelo o contribuinte asseverou, expressamente, que este dispositivo está sendo descumprido pelo Fisco – e, condizentemente, em suas informações (f. 182/188), a autoridade impetrada, conquanto tenha manifestado oposição aos argumentos constantes da exordial, reconheceu a eficácia do dispositivo (apontando, contudo, que descaberia ampliação ampliativa de seu conteúdo, por força do artigo 111 do CTN). Frise-se, de toda a sorte, que o inciso I, por seus próprios termos, abarca valores originados tanto da quota de capitalização quanto de sorteio, à míngua de denominação específica que diferencie os provisionamentos de cada segmento.
Desta maneira, dado que os comprovantes de pagamento carreados aos autos junto à inicial não evidenciam que a tributação imposta ao contribuinte esteja, de fato, desconsiderando a exclusão de valores da base de cálculo do PIS e da COFINS acima, não haveria, a princípio, conflito em relação a este ponto, a sugerir até mesmo ausência de interesse quanto à questão.
O exame acurado do apelo revela, todavia, que, pontualmente, a argumentação pelo afastamento da tributação menciona a inexigibilidade de cobrança sobre “a totalidade dos rendimentos” das quotas de capitalização e sorteio (f. 258), ou a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos “rendimentos financeiros” das reservas técnicas, genericamente considerados (f. 259 e 266). Percebe-se, portanto, que, em verdade, a nuance de relevo para o presente feito, conquanto posta em segundo plano, é a pretensão do contribuinte de subsumir a totalidade dos rendimentos financeiros gerados pela aplicação de valores extraídos das quotas de capitalização e sorteio à previsão normativa de exclusão da base de cálculo das contribuições. É o que se extrai, inclusive, do pedido inicial, em que se requer que as contribuições incidam “apenas sobre os valores que condizem com sua receita bruta (quota de carregamento)” (grifo nosso).
Ocorre que tal identidade de suporte fático abstrato inexiste.
Com efeito, a legislação pátria exige das sociedades de capitalização, assim como das sociedades seguradoras – e este o limite comparativo entre as instituições para os fins do presente feito – o investimento compulsório dos valores que auferem para formação de reservas. Neste sentido:
Decreto-Lei 73/1966 (disposições aplicáveis às sociedades de capitalização por força da previsão expressa do artigo 4º do Decreto-Lei 261/1966)
Art 29. Os investimentos compulsórios das Sociedades Seguradoras obedecerão a critérios que garantam remuneração adequada, segurança e liquidez.
(…)
Art 84. Para garantia de tôdas as suas obrigações, as Sociedades Seguradoras constituirão reservas técnicas, fundos especiais e provisões, de conformidade com os critérios fixados pelo CNSP, além das reservas e fundos determinados em leis especiais.
Resolução 15/1991 do Conselho Nacional de Seguros Privados:
“Art. 36 A fim de assegurar o cumprimento das obrigações com os subscritores de títulos, as Sociedades de Capitalização constituirão provisões técnicas, bem como outras provisões complementares, de acordo com os critérios fixados pelo CNSP.
Parágrafo Único – A constituição dessas provisões não exclui a das reservas e fundos cuja existência for determinada ou permitida pelas leis gerais.
Art. 37 As Sociedades de Capitalização constituirão as seguintes provisões técnicas:
I – provisões matemáticas, para garantia dos títulos em vigor e dos sorteios a realizar, se previstos no plano;
II – Provisão para obrigações a liquidar, para pagamento de:
a) Resgate dos títulos com esse direito e que estejam definitivamente rescindidos;
b) Títulos cujo prazo de capitalização tenha terminado;
c) Títulos já contemplados em sorteio;
d) Lucros atribuídos a subscritores de títulos.
Art. 38 Além das provisões previstas no art. 37, as Sociedades de Capitalização deverão constituir provisão para oscilações de valor de títulos mobiliários.
Art. 39 Para a sua garantia efetiva, as provisões técnicas deverão estar cobertas com aplicações que satisfaçam condições mínimas de segurança, rentabilidade e liquidez, tendo em vista a estabilidade econômico-financeira das Sociedades de Capitalização.
Art. 40 Os recursos garantidores das provisões técnicas e fundos das Sociedades de Capitalização serão aplicados de acordo com as diretrizes do Conselho Monetário Nacional, ouvido previamente o Conselho Nacional de Seguros Privados.
Art. 41 Metade do capital social realizado das Sociedades de Capitalização constituirá permanente garantia suplementar das provisões técnicas e sua aplicação será idêntica à dessas provisões.
(…)
Art. 55 Será determinada a cessação compulsória das operações da Sociedade de Capitalização que:
(…)
II – não constituir as provisões técnicas, reservas obrigatórias e fundos a que esteja obrigada ou deixar de aplicá-los na forma prevista na legislação vigente”
Resolução 4.444/2015 do Conselho Monetário Nacional:
“Art. 1º Ficam estabelecidas, nos termos do Regulamento anexo, as normas que disciplinam a aplicação dos recursos das reservas técnicas, das provisões e dos fundos, conforme disposto nas respectivas leis que tratam do assunto, das sociedades seguradoras, das sociedades de capitalização, das entidades abertas de previdência complementar e dos resseguradores locais, bem como a aceitação dos ativos correspondentes como garantidores dos respectivos recursos, na forma da legislação e da regulamentação em vigor, e as aplicações dos recursos exigidos no País para a garantia das obrigações de ressegurador admitido.”
Como se vê, há regramento estrito que exige das sociedades de capitalização a aplicação de recursos para garantia das obrigações que arcam face aos titulares ou subscritores dos títulos comercializados. Mas, mais destacadamente, as normas acimas permitem vislumbrar que os rendimentos da aplicação das quotas de capitalização e sorteio não são, necessariamente, integralmente vertidos aos subscritores dos títulos.
Com efeito, os modelos de contrato reproduzidos nos autos em caráter exemplificativo (f. 09 e 97/126) evidenciam que a reserva de capitalização, a ser resgatada pelo titular, é formada pela quota de capitalização, remunerada, atualizada e capitalizada segundo índices previstos contratualmente. Significa, portanto, que, na eventualidade de que a aplicação de tais reservas, segundo os critérios definidos pela legislação, proporcione rendimento superior ao qual a sociedade de capitalização estiver obrigada contratualmente a repor ao contratante, tais montantes serão absorvidos pela empresa. Raciocínio análogo pode ser manejado no caso de aplicação de quotas de sorteio.
As informações prestadas pela autoridade impetrada mencionam, tangencialmente, tal fato (f. 186):
“Note-se que apesar dessa destinação segregada, todas as quotas compõem o patrimônio da sociedade de capitalização, sendo que a captação desses recursos e sua aplicação no mercado geram receitas financeiras que integram seu faturamento”
Ora, diante deste cenário, não cabe dizer, peremptoriamente, que a totalidade dos rendimentos financeiros das quotas de capitalização e sorteio meramente atravessam a contabilidade da apelante.
Não por outra razão, aliás, o artigo 29 do Decreto 4.524/2002 não autoriza a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS de qualquer rendimento auferido em aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos. Como prevê expressamente o parágrafo único do dispositivo, a tributação, neste caso, é afastada, exclusivamente, por sobre o rendimento proporcionado pelos ativos garantidores das reservas técnicas, considerados, para a apuração dos montantes não tributados, apenas ativos em quantia correspondente ao valor dos provisionamentos.
Em outras palavras, segundo a norma em questão, a aplicação financeira, ainda que voltada ao pagamento de resgate de títulos, de ativos garantidores excedentes ao valor das reservas técnicas constituídas, gera rendimento tributável. Bem assim, os valores auferidos em investimentos não destinados, diretamente, ao pagamento de resgate de títulos.
Observe-se que a estrutura normativa não chancela, a rigor, a concepção do contribuinte de que os valores, que revertem ao subscritor do título de capitalização, não devem ser considerados como receita. O que a legislação de regência prevê, diversamente, é que determinados valores, por razões várias, podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS. Se são “excluídos” da base de cálculo, significa, por corolário lógico, que a integram, originariamente; logo são tidos, efetivamente, como receita bruta (faturamento).
Tal premissa legal revela-se, afinal, acertada. Com efeito, as sociedades de capitalização captam recursos e deles usufruem (prerrogativa típica de direito de propriedade), seja por remuneração direta ou a partir do investimento dos montantes, compulsório ou não, disponíveis ou não os resultados financeiros respectivos, que passam a integrar seu patrimônio. O fato de, em contrapartida à apropriação destes valores, prever-se futuro lançamento em conta de passivo – que, por definição, não equivalerá ao montante captado, tampouco à soma do montante investido com o total de rendimentos a partir daí auferido – não permite descaracterizar sua qualificação como receita. Caso diverso, todas as despesas administrativas fixas da empresa deveriam espelhar exclusão de valores da apuração de sua receita bruta, já que vinculariam ingressos econômicos em igual montante.
De fato, é pertinente destacar que a tributação de PIS e COFINS ocorre na entrada de recursos financeiros. O fato gerador verifica-se quando auferidos os valores, no momento de sua integração à esfera patrimonial do contribuinte, desde logo verificado o incremento de ativo que ampara a subsunção normativa. A caracterização de determinado ingresso especificamente como receita bruta depende, assim, de sua origem, e não de sua destinação posterior – conforme as hipóteses constantes do artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, como se verá mais adiante. Desta maneira, a pretensão de desconto de lançamentos em conta de passivo da base de cálculo tende a paulatinamente afastar a tributação do faturamento e aproximá-la do lucro – tributação de saída, exemplificada na CSLL.
É por isso que, a rigor, o legislador, por suas razões, autoriza exclusões da base de cálculo. Não se quer dizer que tais valores não sofreram incidência da norma exacional – ou seja, não caracterizavam matéria, a priori, tributável. A representação dogmática desta estrutura legal, em verdade, é a de que, não obstante estes ingressos configurem, no caso do PIS e COFINS cumulativos, receita bruta, há autorização para a sua exclusão da base de cálculo: a norma incide, mas sua eficácia é inibida.
Portanto, mesmo a tese de que os segmentos do prêmio excedentes à taxa de carregamento apenas transitam pela contabilidade da impetrante é imprecisa. Diversamente, o que se verifica, especificamente no regime cumulativo a que sujeita a apelante, é a exclusão de determinadas rubricas integrantes da base de cálculo, desde que amparada por previsão normativa expressa, e no limite desta. Na espécie, os montantes previstos no artigo 29 do Decreto 4.524/2002, regulamentador dos artigos 1º, VI, da Lei 9.701/1998, e 3º, § 6º, IV e § 7º, da Lei 9.718/1998, são os seguintes:
Lei 9.701/1998
“Art. 1o Para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, as pessoas jurídicas referidas no § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, poderão efetuar as seguintes exclusões ou deduções da receita bruta operacional auferida no mês: VI – no caso de empresas de capitalização, a parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas.”
Lei 9.718/1998
“§ 6o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir:
(…)
IV – no caso de empresas de capitalização, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos.
(…)
§ 7o As exclusões previstas nos incisos III e IV do § 6o restringem-se aos rendimentos de aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provisões. “
Uma vez assentado que a integralidade do valor prêmio pago pelo subscritor do título de capitalização configura, efetivamente, receita, a teor do demonstrado, afigura-se pertinente a discussão se tal incremento patrimonial representa receita bruta, para fim de configurar-se passível de tributação a título de PIS e COFINS sob a sistemática cumulativa.
Neste momento, pertinente destacar o consolidado entendimento jurisprudencial, em ambas as Turmas do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a receita bruta traduz-se na totalidade dos ingressos decorrentes das atividades empresariais típicas, e não só o produto de venda de mercadorias e serviços (grifos nossos):
AgRg no RE 776.474, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, DJe 14/08/2017: Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Factoring. PIS e COFINS. Receita bruta e faturamento. Equivalência. Precedentes. 1. O STF firmou o entendimento de que a receita bruta e o faturamento, para fins de definição da base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS, são termos equivalentes e consistem na totalidade das receitas auferidas com a venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, assim entendido como a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais típicas. 2. Agravo regimental ao qual se nega provimento com imposição de multa de 2% (dois por cento) do valor atualizado da causa, consoante o art. 1.021, § 4º do Novo CPC. Não se aplica a majoração dos honorários prevista no art. 85, § 11, do novo Código de Processo Civil, uma vez que não houve o arbitramento de honorários sucumbenciais pela Corte de origem.
AgRg no RE 953.152, Rel. Min. EDSON FACHIN, DJE 28/11/2016: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. RECEITA BRUTA E FATURAMENTO. 1. É manifestamente improcedente o agravo regimental que não impugna especificamente todos os fundamentos da decisão agravada. Precedentes. 2. O conceito jurídico-constitucional de faturamento se traduz na somatória de receitas resultantes das atividades empresariais, sendo que o termo receita abarca o faturamento, para fins tributários. Precedentes. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.
O ponto encontra-se, presentemente, positivado expressamente, nos termos do artigo 12 do Decreto 1.598/1977, que prevê:
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III”
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, inclusive, vai além, indicando que mesmo receitas alheias à atividade principal do contribuinte integram o conceito de faturamento (grifos nossos):
AgInt no REsp 1.592.663, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe 16/03/2017: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARTS. 109 E 110 DO CTN. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. ENUNCIADO N. 211 DA SÚMULA DO STJ. PIS E COFINS. VENDA E LOCAÇÃO DE BENS. INCIDÊNCIA. ENUNCIADO N. 423 DA SÚMULA DO STJ. I – Da simples leitura do acórdão recorrido, constata-se que o conteúdo normativo dos arts. 109 e 110 do CTN carece do requisito do prequestionamento, incidindo o óbice do enunciado n. 211 da Súmula do STJ. II – A 1ª Seção firmou entendimento no sentido de que as receitas provenientes da locação de móveis e imóveis integram o conceito de faturamento, para o fim de tributação a título de PIS e COFINS, incluindo-se aí as receitas provenientes da locação de móveis e imóveis próprios e integrantes do ativo imobilizado, ainda que este não seja o objeto social da empresa, pois o sentido de faturamento acolhido pela lei e pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do recurso representativo da controvérsia com repercussão geral RE n. 585.235 RG-QO (Rel. Min. Cezar Peluso, julgado em 10/9/2008) e no julgamento do RE n. 371.258 AgR (Rel. Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em 3.10.2006) não é o estritamente comercial. III – Agravo interno improvido.”
Assentada tal premissa, deflui naturalmente que, se determinada receita financeira origina-se da persecução do objeto social da empresa, este ingresso integrará a receita bruta. Não há incompatibilidade ontológica entre receita financeira e receita operacional, pelo que nada impede a convergência da classificação sobre determinado recebimento.
Aplicando-se tais balizas ao caso em exame, dado que a aplicação de valores pelas sociedades de capitalização é investimento compulsório, determinado pela regência legal da atividade, deriva-se tratar de requisito ao próprio exercício empresarial, na forma em que regulamentado pelo ordenamento pátrio. Nestes termos, o estabelecimento de reserva técnica é, à toda vista, atividade típica da empresa de capitalização, pelo que se conclui que a receita daí decorrente possui natureza operacional. Perceba-se, neste liame, que não há identidade entre “atividade típica” e “atividade-fim”. Assim, a apelante não tem por objetivo a aplicação financeira de ativos, mas por certo trata-se de atividade inerente ao exercício empresarial. Cabível, por conseguinte, sua inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS, como exigido pela autoridade impetrada.
Após devidamente explicitadas tais razões de decidir – afastada, assim, a incidência do inciso V do § 1º do artigo 489 do Código de Processo Civil -, afigura-se cabível a referência, per relationem, ao precedente desta Corte reproduzido na sentença, versando a respeito da tributação dos rendimentos financeiros das reservas técnicas das entidades seguradoras, de regramento similar, em que assentado tratar-se de receita de atividade típica do contribuinte, portanto componente da base de cálculo das contribuições referidas:
AMS 0019539-09.2013.4.03.6100, Rel. Des. Fed. CONSUELO YOSHIDA, e-DJF3 de 06/03/2015: “TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS E COFINS. LEI Nº 9.718/98. SEGURADORA. ART. 22, § 1º, LEI 8.212/91. BASE DE CÁLCULO. ATIVOS GARANTIDORES DE RESERVA TÉCNICA. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. INCIDÊNCIA. SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 91 DA SRF EM SÃO PAULO. 1. Em relação à aplicação da Lei nº 9.718/98 às empresas de seguros privados, como é o caso da impetrante, o C. STF manteve incólume o caput do art. 3º, nos termos do RE 357.950. 2. Em suma, as seguradoras não são beneficiadas pela declaração de inconstitucionalidade do parágrafo 1º do art. 3º da Lei 9.718/98, pelo Supremo Tribunal Federal, por se sujeitarem a regramento próprio (arts. 2º e 3º, caput e parágrafos 5º e 6º, da Lei 9.718/98). 3. Especificamente no caso de empresas de seguros privados, cumpre ressaltar, que a própria Lei nº 9.718/98, em seu art. 3º, § 6º, II, prevê quais são as deduções e exclusões possíveis na determinação da base de cálculo do PIS e da Cofins, a saber: o valor referente às indenizações correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos. 4. na hipótese dos autos, a incidência das contribuições ao PIS e à Cofins sobre as receitas financeiras oriundas dos Ativos Garantidores de Reservas Técnicas é medida que se impõe, pois tais valores resultam da atividade empresarial típica da seguradora, resultantes de parte dos prêmios captados de seus clientes e investidos no mercado financeiro, integrando, desta feita, o seu faturamento. 5. Tal entendimento restou consignado na Solução de Consulta nº 91, publicada pela Superintendência da Receita Federal em São Paulo, segundo a qual as receitas de seguradoras geradas com a aplicação de valores reservados ao pagamento de sinistros são tributadas pelo PIS e pela Cofins. 6. Segundo interpretação dada pela Receita Federal, o rendimento proveniente das reservas técnicas é resultado de uma obrigação inerente ao negócio das seguradoras e, portanto, faz parte das receitas operacionais, sobre as quais incide PIS e Cofins. 7. Resta, portanto, prejudicado o pedido de restituição/compensação, face à inexistência do indébito. 8. Apelação improvida.”
Ante ao exposto, dou parcial provimento ao recurso, para reconhecer a nulidade da sentença e, no exame do mérito, negar-lhe provimento.
É como voto.
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